"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 36

Произведенные расходы тогда уменьшают доходы в целях исчисления налога на прибыль, когда их можно признать одновременно и обоснованными, и документально подтвержденными, и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом понятие "экономически оправданные" нормами НК РФ не определено. Кроме того, в законодательстве Российской Федерации отсутствуют какие-либо конкретные, четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов. Что позволяет сделать вывод о том, что понятие "обоснованность" - категория оценочная, и правомерность оценки расходов как обоснованных является основной причиной споров с налоговыми органами.

В период действия гл. 25 НК РФ судебная практика выработала определенные критерии обоснованности расходов, проявились подходы к разрешению такой категории споров в судах. Рассмотрим основные из них.

Наличие прямой взаимосвязи расходов с деятельностью, направленной на получение дохода

Расход является обоснованным и экономически оправданным только в том случае, если он связан с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, если расход осуществляется предприятием в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, априори - направленной на получение дохода, то такой расход при наличии соответствующего документального подтверждения будет обоснованным.

Так, согласно Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 N Ф04/2234-465/А46-2004 "экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью предприятия, направленной на получение дохода". Аналогичный вывод сделал и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.06.2004 N А56-32759/03: "Условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат".

Кроме того, расход обоснован, если без него предприятие не получит дохода. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.08.2004 N А55-14330/03-5 суд указал, что "определение рациональности тех или иных расходов относится к хозяйственной деятельности организации. Для ОАО "Гидроавтоматика" явилось рациональным заключить договор с ООО ПКФ "Вариант", поскольку работа в рамках указанного договора приносила ему доход".

Именно из этого исходил ФАС Северо-Западного округа в упомянутом Постановлении N А56-32759/03, указав в кассационной инстанции, что суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные сторонами доказательства, сделали вывод о том, что в результате осуществления таких затрат налогоплательщик получил (получит) доход (экономическую выгоду). При этом указанные расходы по договорам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Нередко в настоящее время предприятиями заключаются агентские договоры на реализацию или закупку товара. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). Вместе с тем заключение такого договора влечет за собой дополнительное увеличение расходов, предприятию следует заблаговременно подготовить их соответствующее правовое, документальное и экономическое обоснование.

Например , общество в течение ряда лет сотрудничает с компанией-покупателем. В новом году оно заключает договор с агентом на реализацию товара, который продает тому же покупателю. Понятно, что данная ситуация при выездной проверке вызовет у налогового органа ряд вопросов, а в случае прямой или косвенной взаимозависимости продавца и агента приведет к доначислению налога на прибыль, а, возможно, и к судебному процессу.

Рассмотрим следующее дело. Общество осуществляло добычу нефти и ее реализацию на внутреннем рынке. В дальнейшем оно приобретало нефть через нескольких посредников по более высокой цене и поставляло ее на экспорт. По мнению налогового органа, расходы на приобретение нефти на внутреннем рынке не могли быть в полном размере признаны обоснованными. Суд согласился с позицией налогового органа, установив следующее:

реализованная обществом на экспорт нефть в марте, апреле, мае, июне 2003 г. была добыта самим предприятием и продана на внутреннем рынке, а затем приобретена им же через цепочку посредников, но по более высокой цене;

ни одна из организаций, участвующих в схеме, не производила каких-либо дополнительных услуг по переработке нефти, добытой обществом, техническая характеристика нефти не изменялась;

фактическая передача нефти не производилась, оформлялись только товаросопроводительные документы;

транспортировка нефти при ее реализации также не производилась, в актах приема-сдачи нефти по всем договорам определены одни и те же пункты приема-передачи нефти;

счета-фактуры на реализацию данной нефти оформлены участниками сделок в один и тот же день;

все организации-участники сделок имели расчетные счета в одном банке, что позволило провести оплату по сделкам в один день соответствующего месяца;

данные организации являются зависимыми (общество являлось учредителем некоторых из посредников).

С учетом изложенного суд пришел к выводу об отсутствии экономической оправданности затрат в указанной сумме (Постановление ФАС Уральского округа от 03.11.2004 N Ф09-4578/04-АК).

На практике юридические лица часто заключают информационно-консультационные договоры. На основании пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Однако обществу следует доказать взаимосвязь таких расходов с производственной деятельностью. Производственная направленность оплачиваемых услуг должна быть четко и определенно видна из отчетных документов (маркетинговое исследование, письменная консультация в виде ответа на вопрос общества, отчет консультанта и др.).

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.07.2004 N Ф09-2896/04-АК арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что "расходы заявителя на оплату услуг по договору, заключенному с ООО "Сервис-консалтинг XXI", по обеспечению проведения реструктуризации задолженности по налоговым платежам перед бюджетом направлены на изменение срока уплаты налоговых платежей и не соответствуют критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку данные расходы произведены для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода".

Таким образом, во избежание споров с проверяющими или защищая свою позицию в суде, предприятие должно четко обосновать, зачем ему понадобились те или иные услуги.

Примером может послужить выигранное налоговым органом дело, когда общество не смогло доказать связь между проводимыми маркетинговыми исследованиями и деятельностью фирмы. Консультационно-информационные услуги приобретались в отношении деятельности, которой общество не занималось. Таким образом, расходы по перечисленным услугам были исключены судом из состава затрат, отнесенных на себестоимость произведенной продукции (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.11.2003 N Ф03-А73/03-2/2811).

Рассмотрим еще один пример доказательства обоснованности затрат на маркетинговые исследования, но в этом случае решение было принято в пользу налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, между ЗАО "Экс-Мар" и ООО "Магний" в течение 2002 г. заключались договоры, предметом которых являлось оказание услуг по сравнительному анализу цен, подготовка и предоставление информации, сбор данных, обработка и составление сравнительной таблицы цен по закупу от поставщиков, составление спецификации для участия в тендерных торгах. На основании представленных документов (в том числе договоров, контрактов) с учетом осуществляемого обществом вида деятельности суд пришел к выводу, что предоставленная ООО "Магний" информация необходима налогоплательщику для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок, а также для участия общества в тендерах. Поэтому суд в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1 признал, что произведенные налогоплательщиком затраты по оплате услуг по маркетинговому исследованию цен являются экономически обоснованными и оправданными.

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов

Неправомерность подхода, при котором возможность отнесения затрат на расходы непременно увязывается с фактом получения доходов в текущем налоговом периоде, все чаще подтверждается судами.

Характерны в данном случае выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-1475/04, согласно которому "довод налогового органа получил оценку судебных инстанций, обоснованно указавших на то, что, по смыслу ст. 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Кроме того, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ)".

Кроме того, как подчеркнуто в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.

Налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от понесенных расходов

Обращаясь к ст. 2 ГК РФ, согласно которой предпринимательская деятельность осуществляется налогоплательщиком на свой страх и риск, можно сделать вывод, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от понесенных расходов.

Подтверждается это и арбитражной практикой. В Постановлении ФАС Московского округа от 07.06.2004 N КА-А40/4482-04 указано, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от приобретения оборудования, а необходимость приобретения оборудования вызвана пожеланиями покупателя.

Аналогичны и выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Центрального округа от 17.12.2004 N А36-138/2-04. Налоговый орган посчитал, что произведенные налогоплательщиком затраты нельзя признать экономически оправданными, поскольку они не обусловлены целями получения дохода, а услуги оказаны организацией, учредителем которой является председатель совета директоров налогоплательщика. Суд отклонил эти доводы, указав, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов оказанных консультационных услуг.

Экономическая оправданность затрат ставится судами в прямую зависимость от условий договора или положений закона

Примером того, что определение экономической оправданности затрат ставится судами в прямую зависимость от условий договора или положений закона, является Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2004 N А26-4781/03-29. В нем указано, что "обязанность налогоплательщика оказать названные услуги либо оплатить их должна быть определена договором либо законом. Исходя из условий заключенных Обществом контрактов, спорные расходы не отнесены к расходам Общества".

Аналогичный вывод содержит и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2004 N Ф04-6970/2004 (5122-А27-14).

При рассмотрении спора об отнесении на расходы затрат, связанных с оплатой аудиторских услуг и услуг по разработке вида и форм отчетности в соответствии с внутренними стандартами налогоплательщика, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.08.2004 N А56-1475/04 указал, что "невыполнение налогоплательщиком договора может явиться основанием для его расторжения, повлиять на его продление, а также получение налогоплательщиком соответствующего дохода".

А в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.10.2004 N Ф09-4454/04АК суд установил, что спорные расходы (связанные с применением вышеуказанных нормативных актов, а также с оплатой транспортных услуг по доставке товаров, информационно-консультационных услуг, услуг сертификации, страховых взносов от несчастных случаев) являются неотъемлемой частью процесса розничной торговли, без которой осуществление торговли невозможно.

Таким образом, если расходы произведены налогоплательщиком в силу положений закона или условий договора, шансы доказать их обоснованность значительно повышаются.

Обязанность по доказыванию обоснованности расходов возлагается на налогоплательщика

Исходя из арбитражной практики суд самостоятельно рассматривает и оценивает те или иные расходы на предмет их экономической оправданности, возлагая при этом обязанность по доказыванию последней на налогоплательщика.

Например , согласно Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961, отказывая обществу в иске, суд помимо прочего сослался на то, что оно не представило доказательств экономической оправданности понесения им спорных затрат по управлению предприятием в силу требований ст. 65 АПК РФ. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.07.2004 N Ф09-2757/04АК.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно должен показать и подтвердить последствия для финансово-экономической деятельности предприятия, не надеясь, что налоговый орган не сможет доказать в суде необоснованность затрат.

Следует отметить, что число споров по вопросу обоснованности затрат, разрешаемых арбитражным судом в пользу налогоплательщика, увеличивается. При этом заслуживает внимания вывод, сделанный в Постановлении ФАС Центрального округа от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16: "Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание этой нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика".

Таким образом, несмотря на то что ряд затрат законодатель позволяет учитывать в качестве расходов (например, по консультационно-информационным договорам, договорам на маркетинговые исследования и т.д.), ничем не подтвержденные ссылки на нормы закона не гарантируют судебной защиты, так как арбитражный суд в первую очередь принимает во внимание письменные доказательства - любые документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела (включая договоры, акты, справки, деловую корреспонденцию), и выносит свое решение на их основании.

В заключение можно рекомендовать налогоплательщику при отнесении на расходы затрат, которые в будущем предположительно могут стать предметом спора с налоговым органом, заблаговременно подготовить их правовое, экономическое, а также документальное обоснование.

КГ "Что делать Консалт"

Одной из "вечных" проблем, стоящих перед бухгалтером как при формировании налоговой базы по прибыли, так и при решении вопроса о возможности предъявления НДС к вычету, является проблема доказывания правомерности признания расходов. О том, как обосновать свои расходы, рассказывает И.А. Баймакова, заместитель начальника отдела ФСКН России.

• документальное подтверждение;
• обоснованность;

. Нередки случаи, когда понесенные расходы не приносят доходов. Неполучение организацией дохода в результате тех или иных сделок или получение убытка по результатам отчетного (налогового) периода не свидетельствует о необоснованности понесенных затрат (письмо Минфина России от 31.10.2005 № 03-03-02/121 об участии в тендере, от 04.11.2003 дело № А56-11030/03 в части расходов по несданным в аренду торговым площадям, Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.08.2004 № А55-14330/03-5 и другие). Судебные органы рассматривают понятие обоснованности расходов более детально:

.

Обоснование расходов

Налоговый кодекс РФ определяет следующие основные критерии для признания расходов для целей налогообложения:

• документальное подтверждение;
• обоснованность;
• связь расходов с деятельностью организации;
• расходы не предусмотрены статьей 270 НК РФ.

Наиболее сложная категория - обоснованность расходов. Понятие "обоснованности расходов" приведено в статье 252 НК РФ, которая определяет обоснованные расходы как экономически оправданные, однако не позволяет бухгалтеру зачастую сделать однозначный вывод о целесообразности и рациональности расходов.

В письме Минфина России от 15.04.2005 № 03-03-01-04/1/193 под обоснованными расходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, признаются "любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода"

По мнению автора, обязанностью бухгалтера является правильный учет доходов и расходов организации, ее активов и хозяйственных операций, в то время как доказывание обоснованности расходов является, в первую очередь, обязанностью руководства организации, так как именно оно определяет финансовую стратегию организации и распределяет финансовые ресурсы организации с учетом нужд и возможностей организации.

В случае принятия решения о необоснованном учете тех или иных расходов для целей налогообложения в соответствии со статьями 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении.

Вместе с тем статья 65 АПК РФ не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается. Как указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 № Ф04-3725/2005, "налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в течение отчетного периода" , аналогичное требование содержится в постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 № Ф04-9464/2005 - "экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода в этом случае должен доказать налогоплательщик, поскольку налогоплательщик самостоятельно формирует налогооблагаемую базу в соответствии с требованиями налогового законодательства" .

В ряде случаев для судов критерием экономической оправданности служат положения статьи 40 НК РФ, что свидетельствует о необходимости анализа рыночных цен на стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг).

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что у бухгалтера для правильного учета тех или иных затрат должны находиться не только первичные документы, подтверждающие факт несения этих затрат, но и документы, завизированные руководителем организации (финансовым директором), подтверждающие их обоснованность и целесообразность для нужд организации, а также их сопоставимость с рыночными ценами в периоде совершения сделки.

Наиболее типичным примером является оформление комплекта документов для командировки: приказ о командировке, служебное задание, командировочное удостоверение, документы, подтверждающие понесенные в ходе командировки расходы, отчет о командировке.

Однако аналогичный комплект документов целесообразно оформлять и в случае спорных расходов, которые, как правило, с особой тщательностью проверяются налоговыми органами. К таким расходам могут быть отнесены: приобретение дорогостоящего оборудования, консультационные и маркетинговые услуги, услуги связи, услуги по управлению организацией и некоторые другие.

В первую очередь, может быть рекомендовано оформление служебной записки, рапорта, в котором специалистом организации (руководителем подразделения) обосновывается необходимость приобретение того или иного оборудования, услуг или работ, и анализ данного сектора товаров (работ, услуг). Указанный документ направляется на рассмотрение руководителю организации, который и принимает решение о необходимости приобретения оборудования, товаров, работ, услуг. В ряде случаев целесообразно составить отчет о достигнутом экономическом эффекте в результате использования нового оборудования, использования тех или иных работ или услуг. В таком случае при наличии дополнительных документов у бухгалтера организации при проведении налоговой проверки не возникнет необходимости выяснения "истории" расходов, учтенных для целей налогообложения, и отвлечения дополнительных сил и средств.

При определенных условиях хозяйствования логично оформление ряда приказов руководителя, действующих определенный промежуток времени о:

• порядке использования сотовых телефонов (например, при разъездном характере работы);
• необходимости использования специальной одежды;
• нормах расходования горюче-смазочных материалов;
• порядке пользования сетью "Интернет" работниками организации.

Рассмотрим более подробно некоторые виды расходов, вызывающие наибольшее количество споров в последнее время.

Приобретение дорогостоящей техники (обоснование расходов)

Одной из наиболее спорных ситуаций, связанных с признанием расходов для целей налогообложения, является приобретение (использование) дорогостоящих легковых транспортных средств. Как показывает практика, налоговые органы зачастую признают расходы, связанные с приобретением, арендой (лизингом) или эксплуатацией данных автомобилей необоснованными, однако доводы, приводимые проверяющими, не являются бесспорными и вескими.

Например, при рассмотрении в арбитражном суде решения в отношении ООО единственным доказательством неразумности и экономической необоснованности расходов по лизинговым платежам и расходам на эксплуатацию автомобиля "Митцубиси Паджеро Спорт", выдвигаемым налоговым органом, явились доводы о том, что "использование другого автотранспорта (в том числе с привлечением специализированных перевозчиков) значительно снизило бы оспариваемые расходы" , а также приведенный расчет "из которого видно, что без лизинговых платежей общий размер расходов налогоплательщика уменьшится" (постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 № КА-А40/10061-04). Суд в данном Постановлении отметил, что:

Дело №

В качестве доказательств со стороны налогоплательщика был представлен приказ об использовании данного автомобиля в качестве служебного автотранспорта заместителя директора, а также его должностная инструкция, предусматривающая обязанность по доставке мелких партий продукции клиентам, а также путевые листы и расчет экономической обоснованности расходов на содержание транспортного средства, из которого видно, что за первые полгода эксплуатации расходы на запасные части и ремонт автомобиля "Газ-2752-114" почти в пять раз превышают такие же расходы на автомобиль "Митцубиси Паджеро Спорт".

В арбитражном суде Московского округа исследовался вопрос об обоснованности расходов на приобретение дополнительного оборудования на 15 автомобилей БМВ (постановление ФАС МО от 07.06.2004 № КА-А40/4482-04). Налоговый орган не смог привести значимых доводов необоснованности расходов.

Аналогичные выводы были сделаны в части правомерности отнесения на расходы, учитываемые для целей налогообложения, затрат по обслуживанию и ремонту автомобиля "Toyota Land Сruiser" в размере 659 876 руб., полученного ОАО по договору безвозмездного пользования у физического лица, сделаны в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.08.2005 № Ф04-4790/2005 в соответствии с требованиями ГК РФ и представленными путевыми листами.

Маркетинговые, консультационные, аудиторские и юридические услуги (обоснование расходов)

Данные виды расходов наиболее "популярны" у налоговых инспекторов, и при их включении в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, следует подходить к оформлению документов с особой тщательностью:

1. В договоре следует указать не только предмет договора, но и конкретный перечень услуг, подлежащих исполнению, а также составить рабочее задание и календарный план.
2. Стоимость оказанных услуг должна быть соизмерима с рыночными ценами.
3. Желательно избегать дублирования услуг, указываемых в договоре, и функций, выполняемых работниками в рамках служебной деятельности в соответствии с должностными инструкциями.
4. Целесообразно требовать от исполнителя не только составления акта об оказании услуг, но и подробного отчета.

Одной из наиболее типичных ошибок, допускаемых руководителями организации, является отсутствие практической направленности договоров на оказание услуг. Например, признавая необоснованными расходы на консультационные услуги по теме "Эффективные продажи в розничной сети", суд привел следующие доводы: "из всех представленных документов, содержащих теоретические сведения по общим вопросам, связанным с определением ценовой политики, с порядком ценообразования, с методами определения цены, ценовой стратегией, касающихся любого предприятия, осуществляющего деятельность в сфере розничной торговли, не следуют конкретные, специальные рекомендации для Общества, обусловленные целью получения дохода, с учетом фактической специфики деятельности Общества в конкретных условиях" (Постановление ФАС ЗСО от 26.10.2005 № Ф04-7555/2005).

Нередки случаи, когда стоимость оказываемых услуг явно завышена, и суды принимают позицию налогового органа. Например:

• налогоплательщик не обосновал экономическую целесообразность своих расходов по предоставлению юридических консультаций по вопросу, связанному с выставлением претензии и разработке правовой позиции по данному вопросу; составлению юридически обоснованного ответа на претензию, исключающего ее удовлетворение в размере 6 млн. руб. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.11.2005 № Ф08-5209/2005-2065А);
• признаны необоснованными расходы на оказание консультационных услуг, связанных с решением задач по более эффективному управлению организацией, в размере 5 млн. руб. при несоизмеримости с иными видами расходов, понесенными данной организацией, в том числе фонд оплаты труда - 461 123 руб.; коммунальные платежи, вода, отопление, энергия - 96 217 руб., амортизация основных средств - 18 659 руб., ремонт основных средств - 2 139 руб., расходы на рекламу - 386 590 руб., и стоимостью всех реализованных покупных товаров - 14 642 811 руб. (Постановление ФАС МО от 19.05.2005, 12.05.2005 № КА-А40/3867-05).

Как показывает анализ арбитражной практики, большинство судебных дел данной категории при наличии достаточных доказательств, как правило, решаются в пользу налогоплательщика. Например, были признаны обоснованными услуги в следующих случаях:

• расходы на оплату маркетинговых услуг по определению потребительского спроса на товары, реализуемые обществом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2006 № Ф04-10063/2005);
• расходы по изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, сбор информации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 № Ф04-7462/2005);
• расходы по добровольному аудиту, проведенные в связи с установлением по итогам 2002 года факта убыточности деятельности общества и необходимости выяснения ее причин (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.05.2005 № Ф08-1643/ 2005-689А).

Услуги связи (обоснование расходов)

Правомерность отнесения услуг связи на расходы, учитываемые для целей налогообложения, предусмотрена подпунктом 25 пунктом 1 статьи 264 НК РФ. Однако зачастую обоснованность данного вида расходов налоговые органы ставят под сомнение, так как не секрет, что услуги связи, в том числе операторов мобильной связи, используются как в служебных, так и в личных целях.

Например, необходимость использования услуг сотовой связи работниками ЗАО обоснована спецификой производственной деятельности налогоплательщика, относящегося к средствам массовой информации, и возникновением у него необходимости в получении и передаче срочной информации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2006 № Ф08-504/2006-240А).

Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения Минфин России придерживается позиции, изложенной в письме от 23.05.2005 № 03-03-01-04/1/275, в соответствии с которой организации необходимо иметь следующий набор документов: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; должностная инструкция работника, договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи.

Помимо вышеизложенного, следует учесть, что, по мнению Минфина России, в случае приобретения карт экспресс-оплаты для услуг сотовой связи такие расходы не могут быть признаны в связи с отсутствием первичных документов, подтверждающих понесенные расходы (письмо Минфина России от 26.01.2006 № 03-03-04/1/61). По мнению автора, данные расходы могут быть учтены для целей налогообложения на основании документов, косвенно подтверждающих понесенные расходы, в том числе при наличии счета оператора связи, а сумма НДС предъявлена к вычету при наличии кассового чека, подтверждающего факт покупки карты.

Услуги по охране имущества (обоснование расходов)

Практически всеми арбитражными судами признано правомерным отнесение затрат по охране имущества в соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым для целей налогообложения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 № ФО4-2076/2006, от 15.03.2006 № Ф04-1086/2006, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2006 № А56-28974/2005).

Основным доводом является тот факт, что услуги по охране имущества оказываются по обычному гражданско-правовому договору на оказание услуг для организации, заключившей договор с отделом вневедомственной охраны, перечисляемые средства не являются целевыми и положения постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 № 5953/03, подпункта 14 пункта 1 статьи 251 и пункта 17 статьи 270 НК РФ не применимы.

Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что практически любые расходы могут быть признаны для целей налогообложения при их правильном оформлении и обосновании. Конечно, целесообразность многих расходов надо будет отстаивать в суде, но, как показывает практика, перспективы для налогоплательщиков благоприятные.

Услуги по договору аутсорсинга

Аутсорсинг (от англ. "outsourcing" - использование чужих ресурсов) - привлечение специализированной сторонней организации (поставщика услуг) для выполнения отдельных видов работ, передача на договорной основе непрофильных функций другим организациям, которые специализируются в конкретной области и обладают соответствующим опытом, знаниями, техническими средствами. Как правило, в настоящее время наиболее популярна передача следующих видов услуг: управление, ведение бухгалтерского учета, обслуживание помещений.

Следует учитывать, что договор аутсорсинга не предусмотрен нормами законодательства: ни гражданского, ни трудового, что, несомненно, вызывает сложности при его применении.

Расходы по договору аутсорсинга, как правило, могут быть отнесены как расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 19 п. 1 статьи 264 НК РФ) или в качестве расходов на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При заключении договора аутсорсинга следует акцентировать внимание на двух основных аспектах:

• дублирование функций;
• сопоставимость стоимости оказания услуг (рыночные цены на аналогичные услуги).

Например, по договору между двумя ООО за оказанные услуги аутсорсинга выплачено 8 300 000 рублей. Анализ деятельности организации до заключения указанного договора и в период его действия показал, что выручка организации снизилась, а численность бухгалтерской службы увеличилась более чем в 4 раза, заработная плата увеличилась в 1,6 раза. При таких обстоятельствах, как указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 № Ф04-3725/2005:

В Постановлении ФАС Московского округа от 21.11.2005 № КА-А40/11239-05 сделан вывод о неправомерном отнесении на себестоимость расходов по управлению организацией на основании результатов финансово-хозяйственной деятельности организации. По итогам деятельности организацией получен убыток, в то время как нефтяная отрасль в 2002 году в РФ являлась прибыльной, что позволило прийти к заключению о необоснованности расходов.

Вместе с тем, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-1521/2006 суд указал, что наличие в штате организации 2-х работников бухгалтерии (главного бухгалтера и его заместителя) не исключает возможность привлечения для оказания информационных, бухгалтерских и аудиторских услуг работников сторонней организации. В результате исполнения договора аутсорсинга увеличился круг потребителей и поставщиков товара на внутренних и внешних рынках; увеличился товарный ассортимент; расширились сервисные услуги для покупателей; наличие указанного договора позволило номенклатуру приобретаемой и реализуемой продукции учитывать в бухгалтерском и налоговом учете по упрощенной схеме, что позволило суду прийти к выводу об обоснованности расходов по данному договору.

При рассмотрении правомерности отнесения расходов по оплате услуг управляющей компании (Постановление от 09.03.2006 № Ф04-8885/2005) судом приняты во внимание следующие обстоятельства:

• договор заключен во исполнение решения общего собрания акционеров в целях повышения эффективности управления предприятием и сокращения управленческих издержек;
• акты выполненных работ и приемки оказанных услуг, подписанные заказчиком и исполнителем с учетом особенностей гражданско-правового договора на возмездное оказание услуг, счета-фактуры содержат все необходимые реквизиты, что позволяет отнести произведенные ОАО расходы к документально подтвержденным расходам.

В то же время не приняты во внимание такие доводы налогового органа, как недостижение указанной в договоре цели, отсутствие изменений в штатном расписании организации, отсутствие в актах приемки оказанных услуг объема трудозатрат работников исполнителя по выполнению договорных обязательств.

В письме Минфина России от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/167 высказана позиция, что в случае если в должностные обязанности работников налогоплательщика входит осуществление тех функций, которые возложены по договору на передачу части управленческих функций на стороннюю организацию, то расходы по вышеназванному договору не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и поэтому не могут уменьшать полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Судебные органы не поддерживают изложенную позицию Минфина России. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 № Ф04-1847/2006 отражено: "налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи" .

Перечень расходов, которые можно принять в целях налогообложения прибыли, в Налоговом кодексе открыт. С одной стороны, это означает, что компания может учесть в расходах практически все затраты (кроме прямо указанных в статье 270 НК РФ). Достаточно, чтобы они были экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Но с другой стороны, на основании этого положения и налоговики произвольно исключают расходы из налогооблагаемой прибыли. Причем как традиционно спорные затраты (например, на маркетинговые услуги), так и неэффективные с их точки зрения (например, когда по сделке нет прибыли).

Очевидно, что компании выгодно учесть в целях налогообложения прибыли как можно больше расходов и тем самым уменьшить налог к уплате. Поэтому, чтобы сделать это без потерь, надо заранее продумать подтверждение целесообразности расходов.

Когда расходы считаются экономически оправданными

Как показывает арбитражная практика, основная претензия налоговиков - экономическая необоснованность расходов. Поэтому, если запастись аргументами, подтверждающими, что расходы экономически обоснованны, и правильно их документально оформить, риск споров можно снизить.

Налоговый кодекс понимает под обоснованными расходами экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако определения экономической оправданности затрат нет ни в одном действующем нормативном акте, в том числе и в Налоговом кодексе. Это оценочная категория. Поэтому и доказательства в каждой ситуации могут быть разные.

Комментарий эксперта
Зоя Иванова, налоговый консультант Energy Consulting:

Соблюдение налогоплательщиком условий, предусмотренных статьей 252 НК РФ, является одним из наиболее спорных вопросов, возникающих в ходе проведения налоговых проверок. Отсутствие установленного законодательством определения "экономическая оправданность" и его оценочный характер предполагают субъективный подход при определении обоснованности расходов для каждого налогоплательщика.

При этом, как подтверждает арбитражная практика, каждая из сторон должна сама доказывать обоснованность или необоснованность расходов. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа указал, что налоговики сами должны показать отрицательные последствия спорных налоговых расходов для финансово-экономической деятельности компании при обосновании позиции о невозможности признания этих затрат для целей налогообложения прибыли (постановление от 21.02.05 № А56- 22455/04).

Однако экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода должен доказать сам плательщик, поскольку именно он формирует базу по налогу на прибыль. При этом он вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) расходов (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 12.01.06 № Ф04-9464/2005(18398- А45-15), Северо-Западного от 22.09.05 № А13-16254/2004-15 округов).

Официальная позиция

- Следует иметь в виду, что постановление арбитражного суда не является актом законодательства о налогах и сборах в смысле статьи 1 НК РФ. Как и все решения судов, постановление принимается в связи с рассмотрением конкретных обстоятельств дела и не может автоматически рассматриваться как методологическая основа для применения норм налогового законодательства.

Комментарий эксперта
Василий Некрасов, ведущий специалист консультационного отдела департамента аудита ЗАО "СВ-Аудит":
- От претензий налоговых органов следует защищаться на основе пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса. Там сказано, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Привлекаемое к ответственности лицо не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о налоговом правонарушении и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Рассмотрим наиболее сложные ситуации, в которых налоговики выступают против принятия расходов в уменьшение прибыли на основании их необоснованности. И решим, что надо сделать компании заранее, чтобы этих ситуаций избежать, и как защититься, если дело дошло до спора.

"Выгода" не равно "прибыль"

Одна из ситуаций, когда налоговики не желают признавать расходы, - получение убытка вместо прибыли. Например, когда арендная плата меньше амортизации по арендованному имуществу, когда затраты на содержание цеха превышают доход от его аренды.

Свою позицию контролеры обосновывают тем, что основная цель деятельности коммерческих организаций - извлечение прибыли (ст. 50 ГК РФ). Поэтому, по мнению налоговиков, расходы в рамках систематически убыточной деятельности экономически неоправданны. То есть если расходы по сделке превышают полученный доход, их нельзя признать экономически целесообразными и учесть для налогообложения прибыли.

Комментарий эксперта

- Если финансовый результат по сделке получился с убытком, этот убыток признается в целях налогообложения в общеустановленном порядке. Другое дело, что сам факт получения убытка может в дальнейшем оцениваться с точки зрения оправданности сделки с убытком. Нельзя забывать, что, согласно статье 2 ГК РФ, предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Однако Налоговый кодекс не ставит экономическую оправданность расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности компании. Следовательно, расходы можно признать, даже если получен убыток.

Случаи, когда компании вынуждены продавать свою продукцию с убытком, не единичны. Обычно это связано со снижением качества товара или падением спроса на него в связи с появлением на рынке нового продукта. В этой ситуации наиболее выгодно уценить такую продукцию и продать ее по цене, которая может быть даже ниже ее фактической себестоимости.

Обосновать эти действия можно тем, что, продав товар по сниженной цене, компания получит экономическую выгоду. Ведь в такой ситуации она сможет избежать более крупных финансовых потерь, связанных с невозможностью вообще продать этот товар. Поэтому своевременное применение уценки позволит частично нивелировать возможный убыток. Кроме того, компания уменьшает риск дополнительных убытков в связи с увеличением товарных запасов в виде стоимости хранения товара, аренды складов.

Чтобы убедить налоговиков признать такие расходы для налогообложения прибыли, компании надо показать, что от этой хозяйственной операции она получила экономическую выгоду. Например, подготовить расчеты того, что в результате предоставления имущества в аренду компания получила дополнительно денежные ресурсы в виде арендной платы, не отвлекая при этом оборотные средства на расходы по этому имуществу (амортизацию).

В таких ситуациях суды на стороне компаний. Суды не связывают экономическую обоснованность с объемами выручки или прибыльностью работы и считают, что компания вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от конкретной хозяйственной операции, поскольку экономическая оправданность не равна экономической эффективности. Последняя - качественный показатель, который характеризует, насколько хорошо компания ведет хозяйственную деятельность (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 03.11.05 № А82-8102/2004-37, Московского от 05.08.05 № КА-А40/7235-05, Северо-Западного от 31.01.05 № А268325/ 04-23 округов). Получение убытка по сделке не является основанием для признания расходов экономически необоснованными (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.05.05 № КА-А40/3465-05).

Комментарий эксперта
Владимир Андреев, заместитель директора департамента налогового и бухгалтерского консалтинга ООО "ПГП":
- Налоговый кодекс не соотносит обоснованность затрат и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Арбитражная практика свидетельствует, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Поэтому при оценке обоснованности затрат следует исходить из того, в какой степени они были направлены на получение дохода.

Зоя Иванова, налоговый консультант Energy Consulting:
- Согласно статье 41 НК РФ, доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Таким образом, расходы должны быть направлены именно на получение дохода, а не прибыли, которая определяется как положительная разница между доходами и расходами. Поэтому даже при получении убытка деятельность компании все равно будет направлена на получение дохода. А расходы, понесенные для осуществления этой деятельности, могут признаваться обоснованными.

Заметим, что налоговики могут оспаривать экономическую обоснованность расходов и на том основании, что их размер существенно превышает доходы. Конечно, стоит обращать внимание на разумность расходов. Но вместе с тем суды указывают, что экономически оправданными могут быть и нерациональные затраты, так как налоговый орган не вправе оценивать эффективность ведения бизнеса (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.07.05 № А28-3008/2005-76/15).

Комментарий эксперта
Светлана Гаврилова, ведущий консультант по праву отдела консалтинга ООО "ФинЭкспертиза":
- Арбитражные суды отмечают, что пункт 1 статьи 252 НК РФ прямо не указывает, какое должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать расходы экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат может служить статья 40 НК РФ. Суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов рыночной цене, например, на идентичные услуги (а при их отсутствии - однородные) в сопоставимых экономических условиях (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.07.04 № А05-12199/ 03-10). При этом одним из критериев оценки экономической оправданности расходов является наличие реальной возможности получить такой же результат при наименьших затратах (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.04.06 № А29-6475/ 2005а).

Таким образом, экономическая оправданность расходов не связана с их экономической эффективностью, но может быть связана с экономической целесообразностью, разумностью, необходимостью. Также экономическая оправданность расходов определяется их направленностью на получение доходов, но не исключается получением убытка или превышением расходов над доходами в определенном налоговом периоде. А критерием экономической оправданности может служить статья 40 НК РФ.

Расходы, не направленные на получение дохода

Налоговый кодекс не устанавливает в качестве критерия формирования налоговой базы оценку экономической эффективности расходов. Поэтому даже если сами расходы не направлены непосредственно на получение дохода, их все равно можно учесть для целей налогообложения. Основное условие - они должны соответствовать осуществляемой деятельности.

Так, Налоговый кодекс не требует, чтобы внереализационные расходы были обязательно направлены на получение дохода и материальной выгоды. Для их учета достаточно того, что они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 05.12.05 № А48-3757/ 05-8).

Комментарий эксперта
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга:
- Согласно статье 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Здесь кодекс не выделяет, какие именно доходы и какие именно расходы - внереализационные либо связанные с производством и реализацией, и дает общий принцип.

Например, компания, получив кредит в банке, в это же время предоставила беспроцентные займы своим дочерним компаниям. При этом на сумму процентов по банковскому кредиту она уменьшила налогооблагаемую прибыль. Налоговики при проверке исключили расходы по выплате банковских процентов как экономически нецелесообразные. Однако суд сделал вывод, что экономическая обоснованность определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Направленность на получение дохода выразилась в поддержании дочерних предприятий этой компании, которые являлись ее поставщиками сырья (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.02.05 № А26-7069/04-212). Тут же заметим, что суды не относят деятельность по использованию банковского кредита к отношениям, которые должны проверяться на предмет их экономической целесообразности (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.01.06 № А82- 9347/2004-37).

Поэтому, чтобы обосновать включение в расходы, например, процентов при нецелевом использовании кредита, вы можете представить доказательства получения косвенной выгоды в рамках всей своей финансово-хозяйственной деятельности. Сами налоговики подчеркивают, что расходы можно признать экономически оправданными даже если сами по себе они не приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности, направленной на получение доходов (письмо МНС России от 27.09.04 № 02-5-11/162).

Официальная позиция
Татьяна Северова, ведущий специалист отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
- Разъяснения в отношении экономически оправданных расходов были приведены в недействующих сейчас Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ*. В соответствии с ними под экономически оправданными расходами следовало понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Это определение остается актуальным и сейчас.

Таким образом, чтобы учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, плательщик должен четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому органу их обоснованность. При этом рекомендуется закреплять обоснованность расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях и т. д.).

Расходы из "группы риска"

Теперь перейдем к наиболее популярным расходам, которые налоговики стремятся исключить из налоговой базы в первую очередь. Даже если от сделки или деятельности получена прибыль, налоговики могут поставить под сомнение саму необходимость осуществления тех или иных расходов. Поэтому при их планировании надо заранее подготовить доказательную базу для оценки их экономической оправданности.

Например, повышенное внимание налоговиков вызывают договоры на оказание услуг. Практика показывает, что контролеры, как правило, ставят под сомнение экономическую оправданность услуг юридических, информационных, консультационных, на маркетинговые исследования**.

При этом, если в штате компании есть сотрудники с аналогичными функциями, риск, что налоговики будут против учета расходов на сторонних консультантов, возрастает чуть ли не вдвое (письмо Минфина России от 03.07.06 № 03-03-04/ 1/555). Правда, суды в таких ситуациях в основном на стороне компаний (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 08.08.05 № А82- 11632/2004-37, Западно-Сибирского от 18.07.05 № Ф04-4616/2005(13098-А27- 40), от 15.03.06 № Ф04-1847/2006 (20709-А67-40) округов). Поэтому при заключении договора на оказание услуг желательно, чтобы в компании не было структурных подразделений или сотрудников, чьи квалификация и функции позволили бы поставить под сомнение оправданность этих затрат. Если этого избежать не удается, в договоре с исполнителем лучше указать тот перечень услуг, который не входит в должностные обязанности штатного сотрудника.

Материал подготовлен постоянным ведущим данной рубрики А.А. Куликовым, налоговым консультантом (e-mail: [email protected]).

Суть проблемы

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

К сожалению, понятие экономической оправданности в НК РФ не раскрывается, что создало превосходную почву для процветания субъективного фактора при оценке проверяющими тех или иных расходов, осуществленных налогоплательщиком. К сожалению, как показывает практика, экономически необоснованными затратами можно признать почти все расходы организации. Главное - немного фантазии.

Например:

• проценты по кредиту (мотивировка - на момент получения кредита у налогоплательщика имелось достаточное количество денежных средств на расчетном счете),
• туалетные принадлежности для офиса (мотивировка - вид деятельности налогоплательщика не относится к вредному производству),
• приобретаемая питьевая вода (мотивировка - водопроводная вода соответствует стандартам каче- ства)
• и так далее.

Другой немаловажный фактор, подталкивающий проверяющих апеллировать к положениям статьи 252 НК РФ, состоит в конструкции главы 25 НК РФ.

В соответствии с ее нормами, регламентирующими порядок признания расходов для целей налогообложения, перечень почти всех расходов, которые могут быть учтены при исчислении налога, является открытым.

Единственным сдерживающим фактором для налогоплательщиков являются положения статьи 270 НК РФ, предусматривающей перечень расходов, которые не могут быть учтены при исчислении налога. В остальной части налогоплательщик ничем не ограничен, кроме статьи 252 НК РФ, которая как раз и предоставляет полную свободу "творчества".

Судебные решения

1. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства за 2001-2002 годы.

В ходе проверки Инспекция установила, что Общество в проверяемом периоде осуществляло функции генерального подрядчика по строительству жилых домов. Общество в 2002 году заключило со Сберегательным банком РФ кредитный договор на получение кредита, предназначенного для пополнения оборотных средств. В соответствии с пунктом 1.1 раздела 1 кредитного договора Общество уплатило банку проценты по кредиту и при исчислении налога на прибыль за 2002 год учло сумму процентов как собственные расходы.

По мнению Инспекции, Общество, необоснованно в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ приняв на себя обязанность по финансированию строительства и уменьшив базу, облагаемую налогом на прибыль, на сумму процентов, не доплатило налог на прибыль за 2002 год.

По результатам проверки был составлен акт, на основании которого было принято решение о взыскании штрафа и о доначислении налога на прибыль и пеней.

Налогоплательщик, считая решение Инспекции неправомерным, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в этой части.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявление было удовлетворено полностью.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить судебные акты и принять по делу новое решение. Податель жалобы считает, что, поскольку договором подряда не предусмотрена возможность оплаты строительных материалов заявителем, Общество необоснованно приняло на себя обязанность по финансированию строительства и уменьшило полученные доходы на сумму процентов по кредиту. Эта сумма, по мнению инспекции, не является экономически оправданными затратами.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для удовлетворения жалобы налогового органа, а принятые по делу судебные акты счел законными и обоснованными.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями или оборудованием, несет подрядчик. Договором подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

В пунктах 2.1.2 и 7.6.2 договоров подряда, являющихся типовыми, указано, что генеральный подрядчик - Общество - обязан укомплектовать строительство объекта всем необходимым оборудованием и материалами, а также поставить в соответствии с условиями договоров подряда на строительную площадку необходимые материалы, оборудование, изделия, конструкции, комплектующие изделия, строительную технику, а также осуществлять их приемку, разгрузку и складирование.

В силу пункта 2 статьи 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Поскольку в соответствии с условиями договоров подряда оплата инвестором работ производилась после приемки этих работ, Общество правомерно для пополнения оборотных средств с целью обеспечения строительства заключило кредитный договор и включило в порядке статей 252 и 264 НК РФ проценты, уплаченные за пользование банковским кредитом, в расходы.

Банк письмом от 10.11.2003 подтвердил, что полученный Обществом кредит использован заявителем исключительно в рамках и на цели, определенные условиями кредитного договора.

Кроме того, в соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Однако налоговый орган не доказал, что получение Обществом кредита и уплата процентов по этому кредиту, сумму которых Общество включило в расходы, не являются экономически оправданными затратами.

При таких обстоятельствах следует признать, что при вынесении судами решения и постановления нормы материального и процессуального права не нарушены и оснований для их отмены и удовлетворения жалобы Инспекции не имеется.

(Постановление ФАС СЗО
от 17.05.2004 № А56-32061/03)

2. Налоговая инспекция (Инспекция) провела выездную налоговую проверку соблюдения муниципальным унитарным предприятием "С", правопреемником которого является ОАО "С" (Общество), законодательства о налогах и сборах за период 2001-2003 годы.

По результатам проверки, оформленной актом, налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль, о начислении пеней и привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Инспекции, а также начисления пеней за просрочку уплаты доначисленных налогов. Решением суда заявленные Обществом требования были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить и требования Общества отклонить по эпизодам, связанным с занижением Обществом налогооблагаемой прибыли за 2002 год на сумму расходов, включенных в нарушение пункта 4 статьи 264 и пункта 1 статьи 252 НК РФ, Обществом в состав представительских расходов.

Кассационная инстанция считает законным и обоснованным решение суда по этому эпизоду. Как указано в решении налогового органа, налогоплательщиком неправомерно включены в сумму представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль 2002 года, расходы по организации в октябре 2002 года поездки представителей делегации ОАО "Р", прибывших для ведения переговоров о путях взаимного сотрудничества в области предпринимательской деятельности и возможности заключения взаимовыгодных договоров, к месту проведения переговоров - на остров Соловки.

Налоговый орган считает проведение переговоров на острове Соловки, являющемся местом туризма, невозможным и, следовательно, понесенные Обществом расходы необоснованными и экономически неоправданными, относящимися к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые, в соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ, не относятся к представительским расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Эта позиция налогового органа не основана на положениях норм главы 25 НК РФ и материалах дела.

Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других делегаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества.

Эти расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

В пункте 2 статьи 264 НК РФ особо указано на то, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха.

Судом первой инстанции установлено, что в период с 23 по 26 июня 2002 года (в рабочие дни - со вторника по пятницу) на острове Соловки состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и ОАО "Р" по вопросам поставки сырья для производства хлебобулочных изделий. Транспортные расходы по обеспечению доставки прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно подтверждаются соответствующими первичными документами. В результате переговоров заключен договор от 27.09.2002 года о поставке масла растительного.

Налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха. В материалах дела таких доказательств нет.

При таких обстоятельствах, а также с учетом заявления Общества об отсутствии у организации помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, не опровергнутого налоговым органом, суд первой инстанции законно и обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции о доначислении за 2002 год налога на прибыль и пеней по эпизоду, связанному со спорными представительскими расходами.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ , на который сделана ссылка в п. 2 ст. 346.16 НК РФ , расходы должны быть экономически оправданы. В пункте 1 ст. 252 НК РФ указано, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Более подробно законодатель данное определение не раскрывает, а это приводит к неясному и неоднозначному его толкованию.

Фискальные ведомства при проверках соблюдения этого критерия руководствуются, как и ранее, Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ (утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 21.04.05 № САЭ-3-02/173@ ), в которых указано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Вот эти требования, выделяемые налоговиками, соответствие которым позволяет говорить об обоснованности затрат:

– обусловлены целями получения доходов;

– удовлетворяют принципу рациональности;

– обусловлены обычаями делового оборота.

Несмотря на небольшое разъяснение в , до сих пор многое неясно, и необходимы дальнейшие разъяснения этих критериев, но этого нет. Данные критерии взаимосвязаны, иногда непонятно, где заканчивается один и начинается другой.

По существу, для признания затрат экономически оправданными нужно, чтобы они были осуществлены в рамках деятельности, направленной на извлечение дохода, произведены с целью получения дохода, а может быть, даже уменьшения возможного убытка. Их необходимость может быть обусловлена обычаями делового оборота, они не должны быть завышены.

Взаимосвязь расходов и предпринимательской деятельности

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность – самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке . Налоговики при проверке расходов сначала обращают внимание на их взаимосвязь с предпринимательской деятельностью. Поэтому налогоплательщику нужно сделать так, чтобы из договоров, оправдательных и других документов четко следовало, какие товары были приобретены (услуги оказаны, работы выполнены) и для каких целей они были использованы.

Затраты направлены на получение доходов

Критерий направленности затрат на получение доходов расплывчат, по мнению фискальных ведомств, он подразумевает взаимосвязь затрат и финансовых результатов.

Предпринимательская деятельность не принесла прибыли . Согласно определению предпринимательской деятельности она направлена на систематическое извлечение прибыли, но организация не всегда может получить прибыль, ведь результат финансово-хозяйственной деятельности зависит от многих факторов.

Проверяя обусловленность расходов целями получения доходов, налоговые инспекции нередко признают расходы необоснованными, если от своей деятельности организация не получает прибыли, так как, по их мнению, это говорит о том, что расходы понесены напрасно.

Отметим, что предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли, не означает, что результатом деятельности должна быть прибыль, так как это свидетельствует не о результате деятельности, а только о ее направленности. Критерий обоснованности расходов, указанный в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ , – обусловленность расходов целями извлечения доходов, тоже свидетельствует о направленности расходов на получение доходов от деятельности, но не о том, что расходы признаются обоснованными, если от деятельности получена прибыль.

Кроме этого, в ст. 252 НК РФ не говорится о таком критерии обоснованности затрат, как результат деятельности. Нельзя связывать обоснованность затрат и результаты деятельности, потому что последние зависят не только от размера и вида расходов, но и от мероприятий по формированию себестоимости, продвижению товара, конкуренции. Данной точки зрения придерживаются и суды, например: ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 09.03.06 № А79-6184/2005 , ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.01.06 № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 .

Затраты, направленные на снижение размера возможных убытков . Правомерно ли учитывать расходы, направленные не на получение доходов, а на снижение предполагаемых убытков? Конечно, правомерно, ведь это означает получение организацией доходов, которые в некоторой степени покрывают убытки. Если в такой ситуации налоговая инспекция отказала в учете расходов, то налогоплательщик может воспользоваться позицией ФАС Северо-Западного округа, представленной в Постановлении от 10.04.06 № А56-35713/2005 .

Принцип рациональности

Принцип рациональности в налоговом законодательстве не расшифровывается. Рациональность расходов предполагает, что затраты необходимы для осуществления деятельности, они выгодны на основании нескольких возможных вариантов расходования средств и не завышены. Это самый сложный элемент обоснованности, потому что под него можно подвести массу возможных причин.

Почему организация понесла именно эти расходы, необходимы ли они ей? Если для обычных затрат этот вопрос более-менее решаемый, по ним изданы разъяснения фискальных ведомств, то в отношении нестандартных затрат бухгалтеру нужно быть наготове и иметь доказательства своей правоты.

Например, организация несет расходы на обучение, переобучение, переаттестацию своих сотрудников, которые налоговики не признали. ФАС Западно-Сибирского округа, рассматривая спор,поддержал налогоплательщика, аргументировав в Постановлении от 09.03.06 № Ф04-8885/2005(20554-А27-3) свой подход тем, что обоснованность расходов, связанных с проведением курсов по подготовке работников ОАО «Кокс», заключается в том, что без соответствующей подготовки, переподготовки и переаттестации работники не могут быть допущены к обслуживанию и эксплуатации производственных объектов, используемых в деятельности предприятия, то есть подготовка, переподготовка и переаттестация работников необходимы для осуществления производственной деятельности предприятия.

Организации особенно трудно доказать обоснованность расходов на услуги (работы), предоставляемые контрагентами, в случае если предоставление подобных, но несколько отличающихся по своему содержанию услуг (работ) предусмотрено в должностных инструкциях сотрудников. В этой ситуации можно выиграть спор, если будут выявлены различия в оказываемых услугах, то есть доказано отсутствие дублирования услуг.

Даже если в организации есть структуры, выполняющие функции, аналогичные тем, которые осуществляют сторонние лица, то это не повод к признанию расходов необоснованными. В Налоговом кодексе не говорится о подобном критерии экономической оправданности затрат. Законодательством не установлено, что услуги (работы) должны быть оказаны (выполнены) только своими подразделениями, если это входит в их компетенцию. А если нужны дополнительные причины, почему именно сторонние лица оказали такие услуги, то можно указать, что подразделения организации могут быть перегружены работой, их работники недостаточно квалифицированы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.06 № Ф04-2117/2006(21664-А27-3) ).

Завышенные затраты

Затраты, удовлетворяющие принципу рациональности, не должны быть завышены. Для этого гл. 25 НК РФ в отношении некоторых расходов предусмотрены нормы, например: суточные для командировок, компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях. На затраты, для которых нормы не предусмотрены, налоговики при проверках обращают более пристальное внимание.

Алгоритм проверки на предмет завышения затрат не указан в НК РФ. Налоговые органы сравнивают цену, по которой приобретался товар (работы, услуги), с рыночной ценой, руководствуясь ст. 40 НК РФ . Пунктом 3 данной статьи установлено, что когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

При этом налоговики должны сначала выявить рыночную цену исходя из цен на идентичные (однородные) товары, а затем сравнить ее с ценами, по которым осуществлял покупки налогоплательщик. Этим алгоритмом может воспользоваться и «упрощенец» при проверке уровня своих расходов, не дожидаясь налоговой инспекции.

Обычаи делового оборота

Необходимость несения затрат может быть не предусмотрена законодательством – она может быть обусловлена традиционными отношениями, сложившимися в бизнесе. То есть при осуществлении хозяйственных операций необходимо нести дополнительные расходы, которые законодательством не предусмотрены, но без которых организация теряет какие-либо преимущества, не может заключить сделки.

В Письме МФ РФ от 01.06.06 № 03-03-04/1/497 рассмотрена ситуация, когда организация для найма персонала воспользовалась услугами кадрового агентства, которому уплатила за каждого кандидата. В письме сообщается, что расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций . Речь идет о затратах, которые не принесли организации конкретной пользы в рамках предпринимательской деятельности (кандидатура не подошла), в то же время они необходимы, чтобы найти сотрудника на вакантную должность. Кадровое агентство оценивает соискателей на основании имеющегося опыта поиска персонала, но оно не может учесть те специфические критерии, которые предъявляют к внешности, чертам характера и прочим данным соискателя начальник отдела организации, ее директор и иные лица, которые вносят свой вклад в оценку кандидата.

Если организация не будет платить агентству за предоставленных кандидатов независимо от того, подойдут ли они, то она не сможет заключить договор с агентством. Необходимость работы с агентством может быть вызвана тем, что у организации нет кадровой службы или специалистов, которые могли бы подобрать нужный персонал. Организация вынуждена заключать договор с агентством на его условиях. Если аналогичное условие выставляют и другие агентства, то в данной ситуации необходимо говорить о том, что расходы обусловлены обычаями делового оборота. Следовательно, затраты понесены во имя соблюдения принципа рациональности и должны признаваться экономически обоснованными.

Документальное подтверждение расходов

Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ требует, чтобы затраты удовлетворяли критериям п. 1 ст. 252 НК РФ , одно из которых – их документальное подтверждение.

В налоговом законодательстве по вопросу документального подтверждения расходов есть пробел. Уточним сразу, что нас интересует документальное подтверждение только тех расходов, которые понесены на территории РФ. В старой редакции ст. 252 НК РФ , действовавшей до 01.01.06, было сказано, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В действующей редакции этой статьи уточнено, что расходы могут быть подтверждены документами, косвенно их подтверждающими. Налоговый кодекс больше ничего по данному вопросу не сообщает, в результате возникает масса вопросов, например: каков порядок документального подтверждения понесенных расходов? Какие именно документы подтверждают понесенные расходы? Как должны быть оформлены такие документы для целей налогообложения?

Эти вопросы рассмотрены только в бухгалтерском учете. В статью 9 Федерального закона о бухгалтерском учете введено понятие оправдательных документов, которыми оформляются хозяйственные операции. Указано, что они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Также определен порядок их оформления, определены обязательные реквизиты.

Поэтому на вопрос о том, какие документы подтверждают для целей применения УСНО понесенные расходы, можно ответить, что оправдательные документы, так как ими оформляются хозяйственные операции, кроме них могут быть использованы и иные документы. Это согласуется с тем, что в соответствии со ст. 252 НК РФ с 2006 года расходы можно подтверждать документами, косвенно свидетельствующими о понесенных расходах. Данная возможность актуальна, когда оправдательный документ имеет недостатки в оформлении.

Требование о том, что документы должны быть оформлены согласно действующему законодательству, приводит нас к Федеральному закону о бухгалтерском учете , в котором этот вопрос подробно рассмотрен. Несмотря на то, что «упрощенцы» освобождены от ведения бухгалтерского учета, нормы бухгалтерского законодательства о документальном подтверждении понесенных расходов распространяются и на них.

Налоговые инспекции при проверках документального подтверждения расходов особое внимание уделяют оформлению документов (в первую очередь оправдательных), их реквизитам, потому что, обнаружив недочеты в оформлении, они могут сказать, что оправдательный документ не может подтверждать расходы, соответственно, они учтены неправомерно. Налоговики часто подходят к проверке расходов с формальной точки зрения, то есть, выявив какие-либо недостатки, даже несущественные, в оформлении документов, признают отсутствие документального подтверждения затрат и не обращают внимания на то, что понесенные налогоплательщиком расходы можно «увидеть» через другие документы, их взаимосвязь.

Требования к оформлению документов

Ввиду отсутствия в налоговом законодательстве разъяснений по оформлению документов применяются нормы бухгалтерского законодательства. Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В Федеральном законе о бухгалтерском учете указаны несколько обязательных реквизитов для таких документов. УФНС по Москве в Письме от 15.07.05 № 18-11/3/50775 , предназначенном для лиц, применяющих УСНО,уточняет: поскольку специальные формы первичных документов для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, не разработаны, такие налогоплательщики должны применять первичные документы, используемые организациями, находящимися на традиционном режиме налогообложения.

При оформлении оправдательных документов, для которых предусмотрена унифицированная форма, обычно возникает мало вопросов, чего нельзя сказать о тех документах, для которых такая форма не утверждена. Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете установлены обязательные реквизиты для документов, унифицированная форма которых не утверждена: наименование документа, дата его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи.

Дополнительно в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности указаны еще два реквизита оправдательных документов: код формы документа и расшифровки подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Согласно п. 8 данного положения организация должна в учетной политике утвердить формы первичных учетных документов, которыми оформляются хозяйственные операции и по которым не установлены типовые формы.

Итак, если для первичного учетного документа не предусмотрена унифицированная форма, то организация сама ее утверждает, не забывая об обязательных реквизитах. Возникает неопределенность, связанная с тем, что первичными учетными документами оформляются различные операции, и в некоторых ситуациях указанных реквизитов может быть недостаточно. Ни финансовое ведомство, ни законодатель не указали, какие еще должны быть реквизиты в некоторых документах для того, чтобы можно было определенно сказать, что налогоплательщик правильно оформил документ для целей бухгалтерского и, следовательно, налогового учета. Кроме этого, не изложен порядок отражения обязательных реквизитов, например, «степень подробности» их изложения для различных документов. Все это позволяет налоговым инспекциям «творчески» подходить к этим вопросам и устанавливать свои субъективные критерии.

Сущность документального подтверждения расходов

В Налоговом кодексе для целей документального подтверждения понесенных расходов не уточняется, какие документы должны подтверждать понесенные расходы и как они должны быть оформлены, то есть четко не определены критерии, согласно которым можно было бы говорить о том, что расходы документально подтверждены. Следовательно, ими могут служить любые документы, на основании которых можно определить, что расходы имели место, то есть это не только оправдательные документы, но также иные, тем более что в новой редакции ст. 252 НК РФ говорится о документах, косвенно подтверждающих понесенные расходы, что расширило «границы» документального подтверждения расходов.

Сущность документального подтверждения расходов определил ФАС Волго-Вятского округав Постановлении от 22.12.05 № А82-4797/2004-15 : Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься любые представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Например, ФАС Дальневосточного округа рассмотрел спор, в котором налоговики говорили о нецелевом использовании подотчетных средств ввиду отсутствия чека ККМ. Деньги были выданы на приобретение цветов к юбилеям и мероприятиям, а расход подтвержден товарными чеками и актами о приобретении ТМЦ. Суд в Постановлении от 26.07.06 № Ф03-А73/06-2/1776 указал, что отсутствие чека контрольно-кассовой машины, при наличии других оправдательных документов, не может являться безусловным свидетельством нецелевого использования подотчетными лицами денежных средств и получения последними дохода, облагаемого НДФЛ.

Недостатки в оформлении документов

При оформлении оправдательных документов нужно быть предельно внимательным, чтобы отразить все необходимые реквизиты. При описании хозяйственных операций желательно использовать такие формулировки, которые точно отражают сущность совершенных действий, не позволяют налоговой инспекции трактовать их двояко, разрешают учесть расходы в соответствии с формулировками законодательства о налогах и сборах. Кроме этого, содержание операции лучше изложить подробно, чтобы у налоговиков не возникло сомнений в ее назначении.

Конечно, некоторые операции подтверждаются оправдательными документами, в оформлении которых имеются существенные недостатки, например, отсутствуют обязательные реквизиты. Когда налоговики их обнаруживают в ходе налоговой проверки, им проще признать документ не соответствующим требованиям Федерального закона о бухгалтерском учете и указать, что расходы документально не подтверждены. Такой подход формален, так как ст. 252 НК РФ не предъявляет специальных требований к документальному подтверждению расходов. Наличие понесенных расходов и их обоснованность могут быть доказаны исходя из анализа совокупности документов, так как в НК РФ не дан их перечень. Такой подход применяется судами при решении споров, и у налогоплательщика, при наличии других документов, доказывающих его правоту, есть шанс на успех.

Отсутствие реквизитов, подлежащих отражению в документах. Наименование должностей лиц и их подписей. ФАС Северо-западного округа рассмотрел спор, связанный с тем, что у организации в нарушение ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете в товарной накладной не указаны два обязательных реквизита: наименование должностей лиц, получивших и отпустивших товар, и расшифровка их подписей (Постановление от 16.09.05 № А56-49655/04 ). Суд на основании совокупности представленных налогоплательщиком документов признал, что накладные подтверждают понесенные расходы.

Наименование покупателя не является обязательным реквизитом первичного оправдательного документа. Иногда это не останавливает налоговые инспекции, которые при отсутствии данного реквизита говорят о нарушении Федерального закона о бухгалтерском учете и не признают документы оправдательными.ФАС Западно-Сибирского округа посчитал, что отсутствие данных реквизитов в копиях чеков не играет роли в вопросе признания их первичными оправдательными документами (Постановление от 13.06.06 № Ф04-3410/2006(23377-А27-15) ).

Наиболее тщательной проверке налоговиками подвергается реквизит «Содержание хозяйственной операции». Он говорит о связи расходов с предпринимательской деятельностью, а также рациональности понесенных расходов. Поэтому важно указать в нем всю необходимую информацию, чтобы у проверяющих не было сомнений в сущности расходов. Так как НК РФ не указал перечень документов, которые подтверждают несение расходов для целей налогового учета, недостаток информации можно компенсировать данными других документов.

В НК РФ не выделена в качестве критерия документального подтверждения степень расшифровки содержания операции первичного документа, поэтому требования некоторых налоговых инспекций о признании в этом случае отсутствия документального подтверждения неправомерны. ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел жалобу налоговиков, выявивших, что акты приема-сдачи оформлены без точного указания оказанных услуг, то есть расходы документально не подтверждены, посчитал их позицию необоснованной (Постановление от 30.06.06 № А43-44279/2005-35-1292 ).

Нередко в акте выполненных работ, оказанных услуг отсутствует подробное содержание хозяйственной операции, стороны ограничиваются ссылкой на договор, что иногда трактуется налоговыми инспекциями фискально. Доказать правоту в суде можно, предъявив все документы, касающиеся хозяйственной операции и подтверждающие, что она была осуществлена.

ФАС Поволжского округа рассмотрел жалобу налогового органа, по мнению которого, налогоплательщик при оформлении актов сдачи-приемки оказанных услуг нарушил требования Федерального закона о бухгалтерском учете , так как в актах не отразил содержание хозяйственной операции и ее измерители в натуральном и денежном выражении.

Суд признал доводы инспекции несостоятельными. Он указал, что альбомы унифицированных форм не содержат типовой формы акта сдачи-приемки услуг. Вместе с тем анализ представленного заявителем акта показывает, что в нем содержатся необходимые реквизиты: имеется ссылка на вид услуг, на договор, на стоимость оказанных услуг. Условиями договора заявителя с ООО «Продинвест» предусматривалась оценка всего объема оказанных услуг, а не каждого изготовленного документа в отдельности. При таких обстоятельствах оснований для разграничения в акте приемки-передачи услуг стоимости каждого этапа услуг у сторон не имелось (Постановление от 28.04.06 № А12-24634/05-С51 ).