Инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются: инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений, другие лица.

инвесторы осуществляют финансирование строительства, ведут расчеты с застройщиком по переданным ему средствам, принимают построенный объект или часть его;

застройщик - предприятие, которое специализируется на выполнении функций по организации строительства объектов, контроль за его ходом и ведение производимых при этом затрат. В лице застройщика могут выступать: дирекция строящихся предприятий, а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.;

заказчик организует строительство объекта недвижимости, создает подрядчику необходимые условия для выполнения работ, осуществляет строительный контроль, принимает результаты работ и уплачивает обусловленную договором подряда цену;

подрядчики выполняют на основании договора строительство зданий (в том числе жилых домов), сооружений или иных объектов недвижимости, а также осуществляют выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Договор на строительство - документ, устанавливающий обязательства сторон участвующих в его заключении и выполнении по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружении, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, и производству отдельных видов и комплексу подрядных работ являющихся объектами строительства. Одним из признаков договора на строительство является его продолжительность, т.е. дата начала и окончания работ.

Объект строительства - отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должен быть составлен отдельный проект и смета.

Перечислим законодательные акты, которые регулируют инвестиционную деятельность строительных организаций, это:

• 1) Федеральный закон "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений";
• 2) Федеральный закон "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации";
• 3) Федеральный закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним";
• 4) Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) (части первая, вторая и третья) (с изм. и доп. от 4 декабря 2006 г);
• 5) Жилищный кодекс Российской Федерации;
• 6) Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29 декабря 2004 г. N 190-ФЗ;
• 7) Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ (КоАП РФ);
• 8) Земельный кодекс РФ.

Под инвестиционной деятельностью строительной организации понимается деятельность, которая связана со следующими операциями:

• 1) приобретение земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажа;
• 2) осуществление собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки;
• 3) реализация финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и пр.).

Когда несколько фирм совместно инвестируют в строительство, они могут поручить одному из инвесторов организовать этот процесс. Последний в таком случае становится инвестором-заказчиком. Он аккумулирует на своем счете средства соинвесторов, руководит строительством, заключает договоры с подрядчиками, ведет учет затрат и распределяет результат. Инвесторы, не являющиеся заказчиками строительства, оплачивают инвестору-заказчику услуги по организации строительства.

Налоговый и бухгалтерский учет инвестора-заказчика в целом аналогичен учету, который ведет заказчик, не являющийся инвестором. Однако из-за того, что часть строительных работ инвестор-заказчик заказывает для собственного потребления, а часть - для соинвесторов, в учете инвестора-заказчика появляются некоторые особенности.

на строительные работы;

на работы по монтажу оборудования;

на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

на приобретение оборудования, не требующего монтажа;

на приобретение инструмента и инвентаря;

на приобретение оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

на прочие капитальные затраты;

на затраты, не увеличивающие стоимость объекта строительства.

После завершения строительства инвестор-заказчик передает часть объекта соинвесторам в соответствии с инвестиционными договорами.

Проводки:

Дебет 76 Кредит 86 - начислена задолженность соинвесторов по средствам целевого финансирования;

Дебет 51 Кредит 76. - получены средства целевого финансирования от соинвесторов;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет @Авансы полученные". - получена от соинвесторов предоплата за услуги по организации строительства;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с суммы полученного аванса;

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 60 - принято от подрядчика законченное строительством здание;

Дебет 19 Кредит 60. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 90-1 - отражена в составе фактических затрат на строительство стоимость услуг по организации строительства;

Дебет 19 Кредит 90-1 - отражена сумма НДС со стоимости услуг по организации строительства;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС со стоимости услуг по организации строительства;

Дебет 90-2 Кредит 20 - списаны затраты по оказанию услуг по организации строительства;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - принят к вычету НДС, начисленный с аванса;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями". - зачтен ранее полученный аванс в счет оплаты услуг по организации строительства.

Дебет 08 "Строительство объектов основных средств",

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и - подрядчиками". - отражена стоимость строительно-монтажных работ;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС со стоимости строительных работ;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств",

Кредит 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - отражена выручка от оказания услуг по организации строительства;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям",

Кредит 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - выделен НДС со стоимости услуг по организации строительства (он не включается в стоимость объекта строительства);

Дебет 90 "Продажи", субсчет "НДС",

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС со стоимости услуг по организации строительства.

Налогообложение заказчика-застройщика

Порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налогов в строительных организациях четко в нормативных актах не регламентирован. Налоговой базой заказчика-застройщика будут не все полученные средства, а лишь часть их - приходящаяся на оплату его услуг. Заказчик-застройщик оказывает инвесторам услуги по организации, техническому надзору за строительством и бухгалтерскому учету затрат. Стоимость этих услуг включается в инвентарную стоимость объекта и оплачивается инвесторами в составе общей суммы по сделке.

Что касается налога на прибыль, то время его начисления зависит от способа определения доходов и расходов, применяемого предприятием. В случае метода начисления - это дата подписания акта выполненных работ, а для кассового метода - день получения средств (в том числе и предоплаты) от участников долевого строительства. Если же в договоре с инвесторами сумма вознаграждения заказчика-застройщика не указана, ее можно определить на основании сметы на строительство.

Кроме вознаграждения за услуги по организации стройки, контролю и учету, у застройщика может возникнуть дополнительный доход, на который нужно начислить НДС и налог на прибыль. На практике зачастую бывает, что по окончании строительных работ образуется положительная разница между поступившими от инвесторов средствами и фактическими расходами на строительство. Это происходит, если заказчик закупил более дешевые материалы, чем заложено в смете, или нанял менее оплачиваемую рабочую силу. Дополнительный доход (если иное не предусмотрено договором) остается в распоряжении заказчика-застройщика.

В целях налогообложения деятельность застройщика по организации строительства объектов, в том числе по техническому надзору за строительством, нужно рассматривать как оказание услуг независимо от примененного застройщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и от источника финансирования, которые подлежат обложению НДС на общих основаниях (письмо МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751 "Об обложении НДС средств на содержание служб заказчика-застройщика").

Средства инвесторов, полученные заказчиком во время строительства, не облагаются налогом на прибыль, так как относятся к средствам целевого финансирования (подп.14 п.1 ст.251 НК РФ). При этом назначение таких средств инвестор определяет в договоре. Этот момент важен потому что, если налоговая инспекция установит, что заказчик расходовал деньги на работы, которые не предусмотрены договором, пусть и в интересах инвестора, она признает их налогооблагаемым доходом инвестора как целевое финансирование, использованное не по назначению (п.14 ст.250 НК РФ). А такие средства включают в состав внереализационных доходов на дату нецелевого использования (подп.9 п.4 ст.271 НК РФ).

Иногда застройщикам необходимо включать объекты незавершенного строительства в базу по налогу на имущество, постараемся уточнить, когда это нужно делать.

Дебет 08 субсчет "Приобретение земельных участков",

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - учтены капитальные вложения в земельный участок;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит 51 "Расчетные счета". - произведена плата за землю;

Дебет 08 субсчет "Приобретение земельных участков", Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" отнесена на стоимость приобретенной земли плата за услуги нотариуса;

Дебет 08 субсчет "Приобретение земельных участков", Кредит 76 "Расчеты с учреждением юстиции". - отнесены на стоимость приобретенной земли расходы по регистрации права собственности;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с учреждением юстиции", Кредит 51 "Расчетные счета" - 7500 руб. - перечислены денежные средства учреждению юстиции;

Дебет 01 "Основные средства", Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение земельных участков" - принят к учету земельный участок.

На основании Федерального закона от 25 февраля 1999 года №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвесторы имеют право в качестве вклада передавать денежные средства, строительные материалы, оборудование, механизмы.

Расчеты по передаче активов в качестве инвестиционных вкладов ведется на счете субсчет «Расчеты с инвестором».

Передача денежных средств или иного имущества в качестве вклада в долевое строительство отражается проводкой по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с инвестором» по Кредиту счета 51 «Расчетные счета» . Если инвестор является профессиональным инвестором, то вместо счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» может быть применен счет учета расчетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по авансам выданным».

При получении инвестором информации о формировании причитающейся доли делается проводка по дебету счета () по кредиту . На счете может возникнуть разница, в случае если размер внесенных средств меньше фактической стоимости полученного имущества. Таким образом, у инвестора возникает доход. Доходом признается экономическая выгода в денежной или в натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которую выгоду можно оценить (статья 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)). В бухгалтерском учете возникшая разница учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» . Дебет счета Кредит счета (отражена сумма превышения стоимости имущества и внесенных средств).

В случае если инвестор получает квартиры или производственные помещения только для собственного пользования, как в производственных, так и непроизводственных целях, то следует учитывать на счете «Вложение во ». Если инвестирование проходило с целью дальнейшей перепродажи имущества, то следует учет производить по счету .

Пример 1.

Заказчик передал инвестору ЗАО «Ремстрой» законченный объект по акту сдачи - приемки, инвестор перечислил за данный объект 8 000 000 рублей. Согласно представленным счетам - фактурам от заказчика сумма НДС перечисленная подрядными организациями, полученная заказчиком, по затратам на строительство составила 600 000 рублей. Если инвестором будут производиться дополнительные затраты на доведения объекта до состояния пригодного к использованию, то они будут отражаться на счете до оформления ввода объекта в эксплуатацию, тот есть отнесены на увеличение его первоначальной стоимости.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Отражена сумма денежных средств, перечисленных заказчику
			Отражена сумма инвентарной стоимости объекта
			Сумма НДС, уплаченного подрядными организациями
			Сумма первоначальной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию
			Отражена сумма налогового вычета по НДС

Окончание примера.

Если объект имеет производственное назначение, то по налогу на добавленную стоимость уплаченному подрядными организациями, инвестор имеет право применить (при наличии счета - фактуры, оплаты данного объекта, ввода его в эксплуатацию).

Если у инвестора данный объект предназначается для последующей продажи, то инвестор вправе поставить сумму НДС к вычету в общеустановленном порядке.

С квартирами, которые приобретают инвесторы налогоплательщики при долевом участии в строительстве, дело обстоит следующим образом: организация принимает на учет по стоимости приобретения с учетом НДС, выделенного в счете - фактуре, полученном от заказчика – застройщика, так как реализация жилых помещений и долей в них освобождена от НДС на основании подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Пример 2.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций связанных с приобретением организацией-инвестором (который является непрофессиональным участником рынка недвижимости) квартиры по договору долевого участия в строительстве. Организация перечислила заказчику денежные средства в размере 1 200 000 рублей. После окончания строительства инвестор получил квартиру.

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Учет обременений у инвестора и застройщика

Разбираемся с налоговым и бухгалтерским учетом обременений, передаваемых государству

О том, кто такие инвесторы и застройщики, мы писали:

Как вы знаете, прежде чем строить объект недвижимости, застройщик должен получить от государства разрешение на строительство, а также, возможно, арендовать земельный участо кст. 29 ЗК РФ ; подп. 5 п. 3 ст. 8 , п. 2 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ (далее - ГрК) . Эксплуатировать построенный объект тоже можно только после того, как органы местного самоуправления дадут разрешение на ввод его в эксплуатаци юп. 1 ст. 55 ГрК .

Но чтобы получить такие разрешения, организации вынуждены выполнять дополнительные условия, выдвигаемые государством. Например, реконструировать какие-либо объекты социального назначения, инженерные сети либо передать государству часть построенного объекта недвижимости. Такие дополнительные условия называются обременениям ип. 2 Постановления Правительства Москвы от 07.11.2006 № 882-ПП .

Несмотря на то что застройщики и инвесторы давным-давно работают с госорганами по такой схеме, учет этих операций прямо не регулируется ни бухгалтерскими нормативными актами, ни НК. Как правило, когда речь идет о строительстве коммерческой недвижимости, вопросы с учетом затрат на выполнение условий инвестиционных контрактов с госорганами (далее - затраты на обременения) возникают у инвесторов, а по жилой недвижимости - у застройщиков.

Обременения: на каком основании?

О том, что на инвестора (застройщика) могут быть возложены какие-либо дополнительные обременения в пользу государства, прямо говорится только в Градостроительном кодексе. Так, в нем предусмотрено, что органы государственной власти могут заключить с застройщиками договор о развитии застроенной территори истатьи 46.2 , 46.6 ГрК . В рамках этого договора на организацию могут быть возложены обязательства по строительству коммунальной, транспортной, социальной инфраструктуры и последующей передаче этих объектов государству. Взамен орган государственной власти обязуется предоставить земельный участок под строительство (бесплатно в собственность или в аренду (величина арендной платы должна быть равна земельному налогу)), а также принять определенные организационные решения, необходимые для процесса строительств ап. 2.1 ст. 30 ЗК РФ ; подп. 1 п. 3 ст. 46.2 ГрК .

Однако значительно чаще, чем договор о развитии застроенной территории, застройщики заключают с государственными органами (например, с администрацией города) так называемый инвестиционный договор, не предусмотренный прямо Гражданским кодексом.

По сути, это договор о совместной деятельност ист. 1041 ГК РФ ; Постановление ФАС МО от 30.08.2012 № А40-6920/12-76-64 ; п. 4 Постановления Пленума ВАС от 11.07.2011 № 54 .

В нем говорится, что администрация обязуется предоставить застройщику разрешение на строительство, а также земельный участок, а застройщик взамен передает администрации часть квартир в построенном доме или часть площадей в объекте нежилой недвижимости, иногда инженерные сети или объекты социальной инфраструктуры (детский сад, дом культуры и прочее).

Учет у инвестора

Налог на прибыль

Позиция Минфина заключается в том, что затраты на возведение объектов, передаваемых государству, могут учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль только в том случае, когда объекты передаются в собственность государства по договорам о развитии застроенной территори иПисьмо Минфина от 16.11.2009 № 03-03-06/1/758 .

Налоговые органы в письмах также отмечают, что возможность возложения на инвестора каких-либо обременений в пользу государства прямо предусмотрена законодательством только в рамках договора о развитии застроенных территори йПисьмо УФНС по г. Москве от 07.08.2012 № 16-15/071535@ . Однако они не делают вывод о том, что затраты на обременения нельзя учесть в случае заключения между инвестором и госорганом каких-либо иных договоров, помимо договора о развитии застроенной территории.

По их мнению, затраты на выполнение условий инвестиционных контрактов с обременениями (без заключения договора о развитии застроенной территории) также являются обоснованными, поскольку без несения таких затрат организация не сможет построить объект недвижимости. При этом передача государству объектов по инвестиционным контрактам не является безвозмездной, так как у администрации или других органов государственной власти возникают встречные обязательства перед организацией (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительств о)Письмо ФНС от 04.04.2008 № 02-1-07/16@ .

Как нам пояснили специалисты Минфина, затраты на обременения (возведение объектов или их частей, передаваемых государству) следует включать в первоначальную стоимость объекта недвижимости и списывать в расходы путем начисления амортизаци ип. 1 ст. 257 НК РФ .

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

“ Если инвестор (застройщик) заключил с администрацией города инвестиционный договор, по условиям которого администрация предоставляет земельный участок и выдает разрешение на строительство объекта, а по окончании строительства получает часть площадей в построенном объекте, то стоимость этих площадей должна включаться у инвестора в первоначальную стоимость построенного объекта ОС. Отдельно выделять стоимость таких площадей не следуе т” .

С этим соглашаются и суд ыПостановление ФАС СЗО от 06.04.2012 № А56-40046/2011 .

А иногда инвесторы списывают затраты на обременения единовременно, включая их во внереализационные расходы, и суды также признают это правомерны мПостановление ФАС МО от 01.02.2013 № А40-11126/12-107-53 .

НДС

По мнению Минфина, инвестор не вправе принимать к вычету НДС, предъявленный подрядчиками в составе стоимости работ, в части обременений. Причина в том, что передача государству любых ОС, в том числе жилых домов, объектов социального или жилищно-коммунального назначения, не является объектом обложения НДСподп. 2 , 5 п. 2 ст. 146 НК РФ . Поэтому входной НДС принять к вычету нельз яподп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ ; Письмо Минфина от 06.11.2012 № 03-03-06/1/571 .

В судебной практике нет единого мнения о судьбе входного НДС по обременениям при строительстве объектов, предназначенных в дальнейшем для деятельности, облагаемой НДС. По этому вопросу есть три позиции.

ПОЗИЦИЯ 1. НДС, предъявленный подрядчиками при строительстве недвижимости, приходящийся на обременения, нельзя принять к вычету.

Такое решение однажды принял ФАС Уральского округ аПостановление ФАС УО от 16.05.2014 № Ф09-2502/14 . Аргументы те же, что и у Минфина: вычет инвестору не положен, поскольку этот НДС относится к площадям построенного инвестором объекта, которые переданы государству, а следовательно, объект не используется организацией в деятельности, облагаемой НДС.

ПОЗИЦИЯ 2. Входной НДС можно принять к вычету полностью, в том числе в части, приходящейся на обременения.

К такому выводу приходили ФАС Северо-Западного округ аПостановления ФАС СЗО от 05.12.2013 № А56-1445/2013 , от 06.04.2012 № А56-40046/2011 , ФАС Московского округ аПостановления ФАС МО от 22.06.2011 № КА-А40/5782-11 , от 28.09.2012 № А40-2842/12-20-12 , от 08.06.2012 № А40-99255/11-129-427 , от 22.02.2012 № А40-50066/11-140-220 .

Упомянутые в статье судебные решения можно найти: раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Принимая такое решение, суды исходили из того, что операция по передаче объектов или их частей государству не имеет для инвестора самостоятельной деловой цели. Инвесторы поставлены государством в такие условия, что они вынуждены заключать инвестиционные контракты с обременениями, в противном случае они не смогли бы построить объект недвижимости. Стоимость обременений формирует стоимость объекта, который остается у инвестора. Поскольку построенный инвестором объект, ради которого заключался инвестиционный контракт, в дальнейшем будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, входной налог можно принять к вычету в полном объеме.

ПОЗИЦИЯ 3. НДС можно принять к вычету, но его надо затем восстановить при передаче объекта (его части) государству.

Такие решения принимали ФАС Уральского округ аПостановление ФАС УО от 05.07.2013 № Ф09-6641/13 , ФАС Московского округ аПостановления ФАС МО от 25.09.2012 № А40-126873/11-107-522 , от 17.04.2012 № А40-57989/11-140-251 , от 04.04.2012 № А40-26992/11-107-118 ; 9 ААС от 23.01.2012 № 09АП-35005/2011-АК .

Логика таких решений заключается в том, что инвестор вправе принять к вычету «подрядный» НДС, предъявленный застройщиком по сводному счету-фактуре, в момент принятия к учету выполненных работ, не дожидаясь окончания стройк ип. 6 ст. 171 , п. 5 ст. 172 НК РФ . Причем НК не обязывает инвестора принимать предъявленные ему подрядчиками суммы НДС к вычету только пропорционально доле, которую инвестор получит после распределения площадей исходя из процентного соотношения, установленного инвестиционным контрактом. Но при передаче обременений (части объекта инвестиций) в собственность государства инвестор обязан восстановить часть НДС, ранее принятого к вычету, пропорционально стоимости площадей переданной государству недвижимост иподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ . С этим согласны и специалисты налоговой службы.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“ Поскольку передача ОС государству не является объектом обложения НДС, входной налог, приходящийся на стоимость обременений, ранее принятый к вычету, нужно восстановить в момент передачи недвижимости государств уп. 2 ст. 171 , п. 6 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ” .

ВЫВОД

Как видим, по вопросу принятия к вычету НДС в части обременений у судей нет единого мнения. Стоит ли рисковать, принимая к вычету такой НДС, - решать вам.

Бухучет

В бухгалтерском учете затраты на обременения включаются в стоимость основного объекта недвижимости, который строит инвестор. Так нужно делать независимо от того, будет ли этот объект использоваться в деятельности самого инвестора как ОС или же инвестор планирует продать объект, то есть он будет признан в балансе в качестве товара или готовой продукци ип. 8 ПБУ 6/01 ; п. 6 ПБУ 5/01 .

Ведь инвестор тратит деньги на выполнение «государственной» части инвестиционного контракта с единственной целью - чтобы получить в свое распоряжение объект недвижимости. Значит, затраты на обременения непосредственно связаны с приобретением актива (ОС, товаров или готовой продукции).

Значит, если инвестор строит торговый центр для себя, а для государства обязан построить, например, детский сад или дом культуры, то в аналитическом учете можно не выделять детский сад в качестве отдельного объекта. Все затраты, понесенные инвестором в связи со строительством торгового центра, следует включать непосредственно в стоимость объекта «торговый центр». Такой подход соответствует нормам нового Закона о бухучете, который требует признавать в отчетности и учете не имущество, а активы организаци ип. 2 ст. 5 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ . Напомним, что актив - это ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, который способен приносить ей экономические выгоды.

Очевидно, что даже если инвестор строит несколько зданий (торговый центр, детский сад и дом культуры), актив у него только один - торговый центр, хотя объектов имущества - три. Потому что экономические выгоды инвестору будет приносить только торговый центр. И его стоимость будет включать общую сумму затрат, понесенных на реализацию инвестиционного контракта, в том числе затраты на обременения.

Допустим, на строительство торгового центра инвестор потратил 100 000 000 руб., на строительство детского сада и дома культуры - по 20 000 000 руб. С точки зрения финансового учета получается, что инвестору торговый центр обошелся в 140 000 000 руб. (100 000 000 руб. + 20 000 000 руб. + 20 000 000 руб.), так как затраты на строительство садика и дома культуры были понесены исключительно ради того, чтобы построить торговый центр.

Но у такого подхода есть недостаток - в бухучете не будет видно затрат на строительство садика и дома культуры, в то время как сами объекты строительства существуют. Поскольку российскому бухгалтеру более привычен имущественный подход к учету (когда финансовый учет соответствует складскому, инвентарному учету объектов имущества), можно завести в аналитическом учете все три объекта и собирать затраты на их строительство в разрезе каждого из них. Такой порядок учета не приведет к искажению отчетности, так как в балансе в любом случае будет отражена общая сумма затрат на строительство всех объектов по статье «ОС» (строка 1150) или «Запасы» (строка 1210). При таком способе учета в момент передачи государству объектов их стоимость можно списать записью в аналитическом учете, например, дебет счета 08 «Внеоборотные активы» (торговый центр) – кредит счета 08 (дом культуры).

Пример. Учет у инвестора по договорам c государственными обременениями

/ условие / Инвестор заключил с администрацией города инвестиционный контракт на строительство торгового центра, при этом обязался построить дом культуры и передать его в собственность города. Затраты на строительство торгового центра составили 118 000 000 руб., в том числе НДС 18 000 000 руб., затраты на строительство дома культуры - 23 600 000 руб., в том числе НДС 3 600 000 руб. Строительство организует застройщик, вознаграждение застройщика в договоре не выделено. Организация решила не принимать к вычету НДС в части затрат на строительство дома культуры. Торговый центр предназначен для сдачи в аренду.

/ решение / Проводки будут такие.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
Деньги на строительство объектов перечислены застройщику (118 000 000 руб. + 23 600 000 руб.)		51 «Расчетные счета»	141 600 000
Принят к учету торговый центр (118 000 000 руб. – 18 000 000 руб.)		76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	100 000 000
Учтен НДС, предъявленный застройщиком (подрядчиками) в составе стоимости работ		76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	18 000 000
НДС принят к вычету	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	18 000 000
Принят к учету дом культуры		76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	20 000 000
Учтен НДС, предъявленный застройщиком (подрядчиками) в составе стоимости работ, в том числе вознаграждение застройщика	19 «НДС по приобретенным ценностям»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	3 600 000
НДС, не принимаемый к вычету, учтен в стоимости дома культуры	08 «Внеоборотные активы» (дом культуры)	19 «НДС по приобретенным ценностям»	3 600 000
Дом культуры передан в собственность города	08 «Внеоборотные активы» (торговый центр)	08 «Внеоборотные активы» (дом культуры)	23 600 000
Торговый центр принят к учету (100 000 000 руб. + 23 600 000 руб.)	03 «Доходные вложения в материальные ценности»	08 «Внеоборотные активы» (торговый центр)	123 600 000

Учет у застройщика

Когда речь идет о строительстве жилой недвижимости, госорганы часто обязывают застройщика передать некоторое количество квартир в построенном доме в собственность государства (иногда и целый дом в построенном микрорайоне). Но деньги дольщиков можно расходовать только на цели, определенные Законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ, и затраты на дополнительные обременения, возложенные на застройщика государством, не входят в перечень этих целе йп. 1 ст. 18 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ . Исключение составляют лишь затраты на исполнение обязательств по договору о развитии застроенной территори иподп. 6 п. 1 ст. 18 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ .

Значит ли это, что застройщику приходится строить «государственные» квартиры за свой счет?

Посмотрим, как учесть такие затраты застройщика в налоговом и бухгалтерском учете.

Налог на прибыль

По мнению налоговых органов, застройщик может учесть затраты на обременения, включив их в первоначальную стоимость объекта строительств аПисьма УФНС по г. Москве от 07.08.2012 № 16-15/071535@ ; ФНС от 04.04.2008 № 02-1-07/16@ .

На первый взгляд, позиция налоговых органов не вполне понятна. Ведь деньги, полученные от дольщиков и инвесторов, являются для застройщиков средствами целевого финансировани яподп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ . Следовательно, построенный объект в налоговом учете застройщика не учитывается. В частности, при передаче дольщикам квартир у застройщиков не возникает ни доходов, ни расходов. Как же застройщику учесть дополнительные затраты на «государственные» квартиры или другие обременения?

Дело в том, что в большинстве случаев в договоре долевого участия указана фиксированная стоимость квартиры, которую должен оплатить дольщик (при этом дольщиком может быть как физлицо, так и организация). У застройщика остается так называемая экономия - разница между суммой, полученной от дольщика, и затратами на строительство дома. «Экономия» включается во внереализационные доходы застройщика. Чем больше затраты застройщика на строительство (включая затраты на обременения), тем меньше его «экономия», то есть налогооблагаемый (внереализационный) доход.

Например, застройщик получил от дольщиков 1 000 000 руб., затраты на строительство квартир составили 700 000 руб., затраты на обременения - 100 000 руб. Если застройщик включит затраты на обременения в себестоимость строительства, то общие затраты составят 800 000 руб., а «экономия» застройщика - 200 000 руб. (1 000 000 руб. – 800 000 руб.).

Если же застройщик сначала посчитает «экономию» в сумме 300 000 руб. (1 000 000 руб. – 700 000 руб.) и включит ее во внереализационные доходы, а потом спишет во внереализационные расходы затраты на обременения в сумме 100 000 руб., то получится, что налог на прибыль нужно заплатить с тех же 200 000 руб. (300 000 руб. – 100 000 руб.), что и в первом случае.

Поэтому неважно, как застройщик учтет затраты на обременения - включит в стоимость построенных для дольщиков объектов, уменьшая свою «экономию», или просто учтет затраты на строительство «государственных» квартир во внереализационных расходах. В обоих случаях, возможно, придется отстаивать свою позицию в суде, причем шансы на победу есть, ведь судьи поддерживают застройщико вПостановления ФАС ПО от 02.02.2010 № А12-7415/2009 ; ФАС ВСО от 12.08.2010 № А33-13911/2009 .

Бухучет

Порядок бухучета у застройщика, в том числе в части учета обременений, законодательно не определен.

Подробнее о порядке бухгалтерского и налогового учета у застройщика можно узнать:

Поэтому застройщики могут включать затраты на обременения в стоимость квартир, подлежащих передаче дольщикам, или включать стоимость обременений в расходы по обычным видам деятельности. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике. Какой бы способ учета вы ни выбрали, затраты на обременения уменьшат прибыль застройщика - как отдельная статья расходов или за счет уменьшения «экономии» застройщика (так же как и при исчислении налога на прибыль).

Кстати, иногда налоговики пытаются квалифицировать обременения как строительно-монтажные работы для собственных нужд и начисляют на их стоимость НДС, но в суде такая точка зрения поддержки не находи тПостановление ФАС ВСО от 12.08.2010 № А33-13911/2009 .