Расчет оно и она по основным средствам. Бухгалтерские проводки при возникновении постоянных и временных разниц между бу и ну. Отложенные налоговые активы

ПБУ 18/02 - одно из самых сложных. Оно перегружено непонятными терминами и требует делать много проводок. Один только налог на прибыль иногда приходится собирать из пяти показателей! Но еще хуже то, что это ПБУ (кстати, аналог давно недействующего МСФО) не объясняет, зачем все это нужно. Ответим на вопросы тех, кто хочет разобраться.

Что такое ПНО и ПНА

Елизавета Семенова, г. Москва

У меня программа сама считает отложенные налоги, поэтому я особо не вникала в тонкости ПБУ 18/02. Но недавно заметила такую странность: ОНА отражаются по кредиту счета 68, а ПНА - по дебету. То же самое и с обязательствами: ОНО - по дебету счета 68, а ПНО - по кредиту. Я думаю, активы и обязательства должны отражаться одинаково. Может, у меня в программе ошибка?

: С вашей программой все в порядке, и проводки она делает правильно. Почему же отложенные и постоянные налоги отражаются по-разному?

Как вы знаете, в отчете о прибылях и убытках есть показатели «прибыль до налогообложения» и «текущий налог на прибыль». Этот налог начисляется не на бухгалтерскую прибыль, а на налоговую, которая в бухгалтерской отчетности не фигурирует.

ОНА, ОНО, ПНА и ПНО - это показатели, связывающие бухгалтерскую прибыль и реальный налог на прибыль.

ОНА и ОНО появляются тогда, когда в налоговом учете прибыль признается раньше или позже, чем в бухгалтерском.

Если же часть бухгалтерской прибыли никогда не будет признана в налоговом учете или наоборот, то возникают ПНА/ПНО.

Ситуация	Что возникает	Проводка		Когда погашается
		Дт	Кт
Налоговая прибыль признается раньше, чем бухгалтерская	ОНА	09 «Отложенные налоговые активы»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль»	В периоде признания бухгалтерской прибыли обратной проводкой
ОНА отражаются в активе баланса (строка 1180)
Бухгалтерская прибыль признается раньше, чем налоговая	ОНО		77 «Отложенные налоговые обязательства»	В периоде признания налоговой прибыли обратной проводкой
ОНО отражаются в пассиве баланса (строка 1420)
Бухгалтерская прибыль больше налоговой	ПНА	68, субсчет «Налог на прибыль»	99 «Прибыли и убытки», субсчет ПНА	-
Бухгалтерская прибыль меньше налоговой	ПНО	99 «Прибыли и убытки»	68, субсчет «Налог на прибыль», субсчет ПНО	-
ПНО и ПНА ни на каком счете не накапливаются, поэтому их нет в балансе. На самом деле это составные части текущего налога на прибыль. Не случайно в отчете о прибылях и убытках к строке «текущий налог на прибыль» приводится справочная информация: «в том числе ПНО/ПНА». А значит, названия ПНО/ПНА не соответствуют их сущности

Из таблицы видно, что активами и обязательствами являются только ОНА и ОНО. Чтобы понять, почему это так, за отправную точку нужно принять бухгалтерскую прибыль. Прибыли еще нет, а налог уже начислен? Это ОНА. По своей природе этот актив сродни авансу. Прибыль уже есть, а налог придется начислить позже? Это ОНО - обязательство, по сути близкое к резерву. А ПНО и ПНА - это лишь математическая разность между «бухгалтерским» и «налоговым» налогом на прибыль.

Чистая прибыль в отчетности считается не так, как в учете

Елизавета Семенова, г. Москва

Я заметила, что в отчете о прибылях и убытках ПНО приводятся только справочно и в расчетах показателей не участвуют. А зачем тогда они нужны в учете?

: Дело в том, что чистая прибыль в отчете о прибылях и убытках формируется из одних показателей, а в учете - из других. В отчете о прибылях и убытках чистая прибыль считается так:

* Знак «–» используется при увеличении ОНО, знак «+» - для увеличения ОНА. Так чаще всего и бывает. Но если ОНО уменьшились, а ОНА увеличились, то знаки поменяются на противоположные.

А в учете чистая прибыль - это сальдо счета 99 «Прибыли и убытки».

Но результат (чистая прибыль), конечно, получается одинаковый. Потому что налог на «налоговую» прибыль с учетом корректировок на ОНА/ОНО равен налогу на бухгалтерскую прибыль с учетом корректировок на ПНА/ПНО. Хотите убедиться? Просто подставьте в формулу, по которой рассчитывается чистая прибыль для отчета о прибылях и убытках, вместо текущего налога на прибыль контрольное соотношение, приведенное в ПБУ 18/02:

Конечно, одновременное применение двух способов расчета чистой прибыли заметно усложняет учет. Сейчас в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» чистую прибыль получают с помощью текущего налога на прибыль, скорректированного на ОНА/ОН Овведен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 25.11.2011 № 160н . То есть так же, как мы делаем в отчете о прибылях и убытках. А условный расход по налогу на прибыль (налог на бухгалтерскую прибыль), ПНА и ПНО международным стандартом не предусмотрены. Все дело в том, что у IAS 12 и ПБУ 18/02 разные задачи. Цель IAS 12 - показать в отчетности влияние не только текущего налога на прибыль, но и будущих налоговых последствий. Чтобы выполнить эту задачу, налог на прибыль берут из декларации, считают ОНА и ОНО.

Цель ПБУ 18/02 - свести в учете несуществующий налог на бухгалтерскую прибыль с реальным налогом из декларации. Именно для этого нужны ПНО и ПНА.

При продаже ОС списываем отложенные налоги

Н.В. Крышенко, г. Люберцы

Мы продали основное средство (машину, на которой ездил директор) без убытка. Ее остаточная стоимость в бухгалтерском учете была 200 000 руб., а в налоговом - 300 000 руб. Цена продажи (без НДС) - 400 000 руб. Правильно ли я понимаю, что по правилам ПБУ 18/02 мне надо отразить только ПНА на сумму 20 000 руб., ведь прибыль от продажи ОС в бухучете на 100 000 руб. больше прибыли налоговой?

: По правилам ПБУ 18/02 вам нужно делать другую проводку. То, что у вас различается остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, свидетельствует о том, что в бухгалтерском учете вы учли больше расходов, чем в налоговом. А значит, вы начисляли отложенные налоговые активы, которые должны учитываться на счете 09.

Если на дату продажи основного средства у вас в бухгалтерском учете числятся накопленные отложенные активы, то вы должны их списать на дату такой продаж ипп. 17, 18 ПБУ 18/02 . Это делается обычной проводкой (дебет счета 68 – кредит счета 09).

Отложенные налоги по прямым расходам отражаются только после реализации продукции

Марина Ивлева, г. Москва

Амортизация по производственному оборудованию в налоговом учете меньше амортизации в бухучете (в бухучете срок полезного использования меньше, чем в налоговом). На дату начисления амортизации я отражаю отложенный налоговый актив. Но в итоге получается неправильная сумма текущего налога: счет 68 кредитуется в текущем периоде. А продукция, в себестоимость которой включаются суммы амортизации, еще не продана, и, возможно, мы ее не продадим до конца года. Может, надо отразить не ОНА, а что-то другое?

: На дату начисления амортизации никаких отложенных или постоянных налоговых активов и обязательств начислять не нужно. Ведь на расходы текущего периода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете она не влияет. Только когда продукция, в себестоимости которой учтены суммы начисленной амортизации, будет реализована, вам и надо будет отразить ОНА.

«Лечим» ошибки в налоговой амортизации

Елизавета Некрасова, г. Москва

Мы обнаружили, что по основному средству в налоговом учете не начисляли амортизацию с начала года - случайно поставили отметку в программе, что расход не учитывается для целей налогообложения. Эта амортизация - наш косвенный расход. В бухучете амортизация начислялась правильно, первоначальная стоимость ОС в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая. В налоговом учете исправили ошибку в текущем периоде - единовременно признали в расходах всю сумму недоначисленной амортизации. Какие сделать проводки по ПБУ 18/02?

: Если амортизация в налоговом учете у вас не начислялась, то в бухучете вы должны были начислять ПНО (дебет счета 99 – кредит счета 68). Как только вы доначислите амортизацию в налоговом учете, надо сделать обратную проводку (дебет счета 68 – кредит счета 99).

Амортизационная премия в налоговом учете - в бухучете будут разницы

Яна, г. Уфа

Правильно ли я понимаю, что при начислении амортизационной премии для целей налогообложения прибыли в бухучете надо отражать ПНА, а не ОНО?

: В бухучете нет такого расхода, как амортизационная премия. Однако сама эта премия не что иное, как единовременное списание части стоимости ОСп. 9 ст. 258 НК РФ . А такой расход в бухгалтерском учете имеется. Просто списание через обычную амортизацию будет дольше.

Поэтому в момент применения амортизационной налоговой премии в бухучете надо начислить ОНО. Его сумма равна произведению суммы амортизационной премии на ставку налога на прибыль. В дальнейшем сумма этого ОНО будет постепенно погашаться:

• <или> при ежемесячном начислении амортизации (если она не включается в себестоимость продукции);
• <или> по мере реализации продукции (если сумма амортизации участвует в формировании себестоимости продукции и является прямым расходом в налоговом учете).

Суммовые разницы могут привести и к разницам по ПБУ 18/02

Ирина Скиба, бухгалтер, г. Москва

Мы заказали транспортные услуги. Платить за них надо в рублях, но по договору их стоимость привязана к курсу евро. Платим мы через 10 дней после того, как контрагент перевезет наш товар. Получается, что дата оплаты переходит на месяц, следующий за месяцем оказания услуг. Будут ли из-за этого у нас разницы по ПБУ 18/02?

: Да, разницы по правилам ПБУ 18/02 должны возникнуть. Ведь вашу кредиторскую задолженность перед перевозчиком надо пересчитывать в рубли и на дату ее возникновения, и на отчетную дату (последнее число каждого месяца), и на дату погашени яп. 7 ПБУ 3/2006 .

А в налоговом учете такой пересчет на отчетную дату делать не нужн оп. 11.1 ст. 250 , подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ . Следовательно, на конец месяца возникает временная разница, и в бухучете надо начислить соответствующие ей ОНО или ОНА. После завершения расчетов с контрагентом все начисленные ОНА или ОНО надо списать.

Переоценка ценных бумаг по рыночной стоимости: определяем разницы

Е.А. Зубачева, г. Москва

Переоценка ценных бумаг на конец отчетного года по рыночной стоимости учитывается только в бухгалтерском учете (как положительная, так и отрицательная). В налоговом учете такая переоценка не проводится. Как правильно отразить в бухгалтерском учете данное различие: как постоянное налоговое обязательство/актив или как отложенное?

: Есть две точки зрения.

ТОЧКА ЗРЕНИЯ 1. Надо отразить ПНО или ПНА. Ведь ни расхода, ни дохода от переоценки ценных бумаг вообще нет в налоговом учете. А временные разницы возникают, только если появляются доходы/расходы, учитываемые в бухучете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в друго мп. 8 ПБУ 18/02 .

ТОЧКА ЗРЕНИЯ 2. Надо отразить отложенные налоги. Допустим, организация дооценила ценные бумаги и признала в отчетном периоде бухгалтерскую прибыль. Но налог с нее не начисляется, так как налоговой прибыли от этой операции нет. В этом случае признание в отчетности ОНО информирует пользователя о том, что реальный налог на эту часть бухгалтерской прибыли придется заплатить в следующем отчетном периоде. Ведь известно, что бумаги будут проданы по рыночной стоимости, и тогда прибыль в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском (как раз на величину дооценок). Такой подход соответствует ПБУ 18/02, так как в стандарте говорится о доходах и расходах, влияющих на «бухгалтерскую» и «налоговую» прибыль в разных периодах. Так же считает часть профессионального сообщества.

Мнение профессионального сообщества по рассматриваемому вопросу можно узнать: сайт фонда «НРБУ “БМЦ”» → Документы БМЦ → Толкования → Толкование Р82 «Временные разницы по налогу на прибыль»

И в IAS 12 говорится, что переоценка активов приводит к возникновению отложенных налого вп. 20 IAS 12 . Причем тот факт, что в МСФО отложенные налоги считаются балансовым методом (сравнивается балансовая стоимость актива или обязательства с его налоговой величиной), а в ПБУ 18/02 говорится о сопоставлении «бухгалтерских» и «налоговых» доходов/расходов, не имеет значения. Ведь налоговая база актива/обязательства в МСФО - это и есть те расходы, которые в будущем будут учтены при исчислении налога на прибыл ьпп. 7 , 8 IAS 12 . Минфин также не видит противоречий между доходно-расходным методом ПБУ 18/02 и балансовым методом МСФОПисьмо Минфина от 03.02.2012 № 07-02-08/58 .

А вот что предлагают независимые эксперты.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

“ ПБУ 18/02 (п. 3) предполагает расчет отложенных налогов методом сравнения «бухгалтерских» и «налоговых» доходов и расходов. При переоценке ценных бумаг доходы/расходы в налоговом учете не возникают вообще, поэтому разница будет признана постоянной. Тот факт, что при выбытии ценных бумаг проведенная ранее переоценка повлияет на финансовый результат, значения не имеет, так как это будет уже совсем другой вид доходов или расходов.

На мой взгляд, приведенные во второй точке зрения рассуждения характерны для расчета отложенных налогов балансовым методом, применяемым в МСФО. При балансовом методе сравниваются не сами доходы или расходы, а балансовая стоимость и налоговый потенциал отдельных активов или обязательств. При этом методе сравнение бухгалтерской и налоговой стоимости ценных бумаг приведет к формированию отложенных налогов (ОНА или ОНО). Однако отечественные нормативные документы применение такого способа не предполагаю т” .

При нулевой ставке налога на прибыль ОНА и ОНО не отражаем

Виктория Ершова, г. Тверь

У нас медицинская организация. С 2012 г. мы применяем ставку в размере 0% по налогу на прибыл ьп. 1 ст. 284.1 НК РФ . Как поступить с отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами, отраженными до начала применения нулевой ставки налога на прибыль?
В следующем году планируем продолжать пользоваться льготой. Как нам организовать учет ОНА и ОНО? И что изменится, если в 2015 г. мы будем платить налог на прибыль по обычной ставке?

: ОНА и ОНО, которые вы ранее (до 2012 г.) отражали в бухучете, надо было списать на 31.12.2011 (на дату, предшествующую дате изменения применяемой вами ставки налога на прибыль). Результаты пересчета отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки »п. 14 ПБУ 18/02 . В отчете о прибылях и убытках списанные ОНА и ОНО отражаются по строке 2460 «Прочее», а не по строкам 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».

Величина отложенных налогов определяется как произведение соответствующих временных разниц на ставку налога на прибыль. Учитывая, что применяемая вами ставка равна 0%, суммы ОНА и ОНО будут равны нулю. Следовательно, их в учете отражать не нужно.

Однако учет самих временных разниц вам понадобится как раз при переходе на уплату налога на прибыль по обычной ставке. На последний день года, в котором у вас действует нулевая ставка, вам надо будет сформировать входные ОНА и ОНО. Только так же, как и при их списании при переходе на нулевую ставку налога на прибыль, начисление ОНА/ОНО надо делать в корреспонденции со счетом 99. А в отчете о прибылях и убытках отражать по строке 2460 «Прочее».

Отражение отложенных налогов в отчетности

Ирина Реберникова, г. Санкт-Петербург

Как данные баланса об отложенных налоговых активах и обязательствах связаны с данными об ОНА и ОНО, указываемыми в отчете о прибылях и убытках? И как понять, какой знак («+» или «–») ставить в этом отчете при отражении отложенных налогов?

: Для заполнения строк бухгалтерского баланса берутся данные об остатках на счетах 09 и 77. А при заполнении отчета о прибылях и убытках надо отразить разницу между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами.

Учтите, что правильно поставить нужный знак очень важно, ведь от этого зависит, правильно ли будет указан в отчете о прибылях показатель чистой прибыли. Поэтому можете воспользоваться еще одним способом проверки: показатель по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках должен совпасть у вас с суммой налога по данным «прибыльной» декларации - с данными, которые вы указали по строке 180 «Сумма исчисленного налога на прибыль - всего» листа 02 декларации по налогу на прибыл ьутв. Приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ .

Целиком от ПБУ 18/02 лучше не отказываться

Игорь Черкасов, г. Москва

У нас сложное производство, малым предприятием мы не являемся. Бухгалтерская программа сама не ведет учет разниц по правилам ПБУ 18/02. Проследить, какие затраты и как влияют на разницу между бухгалтерской себестоимостью продукции и суммой прямых расходов в налоговом учете практически нереально. Можно ли на этом основании, учитывая принцип рациональности бухгалтерского учета, отказаться от применения ПБУ 18/02?

: За неприменение ПБУ 18/02 инспекция может и оштрафовать. Это может быть рассмотрено как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета (искажение любой статьи/строки формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%)ст. 15.11 КоАП РФ . Сумма административного штрафа на должностных лиц организации - от 2000 до 3000 руб.

Когда бухгалтерский учет ведется только для проформы - для сдачи в налоговую инспекцию, некоторые организации (чтобы максимально облегчить себе применение ПБУ 18/02) идут по такому пути:

• совмещают перечень прямых расходов в налоговом учете с перечнем расходов, включаемых в бухгалтерском учете в себестоимость продукции;
• при продаже готовой продукции определяют постоянные разницы (начисляя ПНО или ПНА), считая их как разницу между суммой прямых расходов на производство продукции в налоговом учете и себестоимостью этой же продукции в бухучете;
• по расходам, учитываемым в налоговом учете как косвенные, рассчитывают разницы в обычном порядке: начисляя, когда это необходимо, ОНА или ОНО, ПНА или ПНО.

Так, у организаций, с одной стороны, появляются отложенные налоги, которые позволяют заполнить строки отчета о прибылях и убытках, посвященные их изменению (строки 2430 и 2450). И отчетность становится на первый взгляд похожей на то, что в итоге должно быть. А с другой стороны, нет сложных расчетов разниц по ПБУ 18/02.

Однако если вы пойдете по этому пути, то вы должны отдавать себе отчет в том, что составленную таким образом отчетность нельзя назвать достоверной. Прежде всего, искажается чистая прибыль. То есть та величина, которая распределяется на дивиденды.

Так что если ваша отчетность интересна не только инспекторам, но и руководству, участникам, аудиторам и так далее, то советуем настроить вашу бухгалтерскую программу. Она должна обеспечивать учет всех временных разниц, причем и на протяжении всего процесса производства, и на протяжении процесса сбыта продукции.

Понятия отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО) максимально приближены к нормам МСФО. Так, отложенный налог на прибыль регулируется в МСФО стандартом IAS 12 "Налог на прибыль" (Income Taxes). Признание ОНА и ОНО обусловлено ожидаемыми в будущем поступлениями и выбытиями экономических выгод от их реализации или использования, поэтому данный стандарт устанавливает, что организации должны оценивать налоговые последствия этих будущих операций. Денежная оценка таких платежей или поступлений при выбытии актива или обязательства признается в балансе как ОНА или ОНО.

Рассмотрим на примерах порядок их признания и отражения в бухгалтерском учете с учетом норм Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее - Инструкция № 113)*.

__________________________

* Гл. бухгалтер. - 2012. - № 3. - С. 9-12.

Отложенный налоговый актив

Вычитаемая временная разница (ВВР) приводит к образованию ОНА.

Отложенный налоговый актив - это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц (п. 2 Инструкции № 113).

Другими словами, под ОНА понимают ту часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению такого налога, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Сумму ОНА определяют путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль:

ОНА = ВВР × 18 %.

Если налоговым законодательством по различным операциям определены различные ставки налога на прибыль, то при расчете ОНА необходимо применять ту ставку, которая предусмотрена налоговым законодательством по соответствующим операциям (п. 12 Инструкции № 113).

Рассмотрим порядок отражения ОНА в бухгалтерском учете.

Для обобщения информации о наличии и движении ОНА предназначен счет 09 "Отложенные налоговые активы" (п. 14 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50))*.

__________________________

* Гл. бухгалтер. - 2012. - № 2. - С. 9-81.

Начисление ОНА отражают по дебету счета 09 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет по счету 09 ведут по видам активов или обязательств, в учетной оценке которых возникла ВВР. Одновременно начисление ОНА отражают по дебету счета 09 и кредиту счета 99 (п. 16 Инструкции № 113).

Уменьшение или полное погашение ОНА показывают по дебету счета 99 и кредиту счета 09. При выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым он был начислен, делают запись по дебету счета 99 и кредиту счета 09.

Таким образом, вышеуказанные операции в бухгалтерском учете отражают следующими записями (см. табл. 1):

Если по итогам текущего отчетного периода в организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых ОНО, уменьшение (погашение) ОНА не отражается и его суммы не изменяются (п. 17 Инструкции № 113).

ОНА отражают в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы (ВР), на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

В последующем ОНА пересматривают на дату составления годовой бухгалтерской отчетности с целью определения возможности их признания.

ОНА признается при наличии налогооблагаемых ВР или когда существует высокая вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущем, которая может быть уменьшена на ВВР.

Признанный в предыдущих отчетных периодах ОНА списывают, если отсутствуют налогооблагаемые ВР или существует низкая вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущем, которая может быть уменьшена на вычитаемые ВР.

Справочно: согласно МСФО IAS 12 ОНА признают по всем ВВР, неиспользованным налоговым льготам и неиспользованным налоговым убыткам в той степени, в которой существует значительная вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой могут быть зачтены ВВР, неиспользованные налоговые льготы и неиспользованные налоговые убытки.

Балансовая стоимость ОНА пересматривается на каждую отчетную дату и снижается, если вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, которая позволит использовать все или часть ОНА, низка. Непризнанные ОНА пересматривают на каждую отчетную дату и признают в той степени, в которой появляется значительная вероятность того, что будущая налогооблагаемая прибыль позволит использовать ОНА (§ 37, 56 МСФО IAS 12).

Пример 1

По результатам деятельности организация по итогам года получила убыток в размере 50 000 000 руб.

Организация производит в бухгалтерском учете следующие записи (см. табл. 2):

Отложенное налоговое обязательство

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию ОНО.

Отложенное налоговое обязательство - это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц.

Иными словами, ОНО - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Сумму ОНО определяют путем умножения налогооблагаемой временной разницы (НВР), возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113):

ОНО = НВР × 18 %.

Если налоговым законодательством по различным операциям предусмотрены различные ставки налога на прибыль, то при расчете ОНО необходимо применять ту ставку, которая предусмотрена налоговым законодательством по соответствующим операциям (п. 12 Инструкции № 113).

Отложенное налоговое обязательство отражают в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли НВР, на основании которых они начислены.

Рассмотрим порядок отражения ОНО в бухгалтерском учете.

Для обобщения информации о наличии и движении ОНО предназначен счет 65 "Отложенные налоговые обязательства" (п. 50 Инструкции № 50).

Начисление ОНО отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 65.

Уменьшение или полное погашение ОНО отражают по дебету счета 65 и кредиту счета 99.

ОНО при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым оно было начислено, отражают по дебету счета 65 и кредиту счета 99.

Справочно: вышеуказанные бухгалтерские проводки приведены в п. 50 Инструкции № 50 и в пп. 19, 20 Инструкции № 113.

Аналитический учет по счету 65 ведут по видам активов или обязательств, в учетной оценке которых возникла НВР.

Таким образом, в бухгалтерском учете организации ОНО отражают следующими записями (см. табл. 3):

Пример 2

Организация обратилась в суд по поводу возмещения неустойки за нарушение условий договора и неуплаты должником сумм за поставку товара. Суд вынес решение о их взыскании с должника в феврале 2012 г. в размере 800 000 руб. При этом на расчетный счет денежные средства поступили в апреле 2012 г.

Учетной политикой организации установлено, что прочие доходы по текущей деятельности учитывают в бухгалтерском учете в том периоде, когда судом вынесено решение об их взыскании.

В бухгалтерском учете в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчета 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности", 90-8 "Прочие расходы по текущей деятельности"), включают в т.ч. неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению; неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, и др. (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102)*.

__________________________

* Гл. бухгалтер. - 2012. - № 6. - С. 41-48, 65.

В налоговом учете в состав внереализационных доходов включают в т.ч. поступления в счет возмещения организации убытков, в т.ч. реального ущерба или вреда. Такие доходы отражают в том налоговом периоде, в котором плательщиком получены денежные средства и (или) имело место возмещение убытков, в т.ч. реального ущерба или вреда в иной форме (оплата задолженности перед третьими лицами, перевод долга, зачет встречных требований и др.) (подп. 3.7 п. 3 ст. 128 НК).

Таким образом, в организации возникла НВР в размере 800 000 руб.

По мере уменьшения НВР в бухгалтерском учете отражают уменьшение (погашение) ОНО.

Вышеуказанную операцию отражают в бухгалтерском учете следующими записями (см. табл. 4):

Текущий налог на прибыль

Текущий налог на прибыль - это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период в соответствии с законодательством.

При этом расход (доход) по налогу на прибыль - сумма налога на прибыль, определяемая исходя из учетной прибыли (убытка).

Сумму расхода (дохода) по налогу на прибыль (СР) рассчитывают по формуле:

СР = прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета × 18 %.

Справочно: под учетной прибылью (убытком) понимают разницу между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете и отчетности (п. 2 Инструкции № 113).

Другими словами, налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде, называют в бухгалтерском учете текущим налогом на прибыль. Данным налогом признают налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины расхода (условного дохода), скорректированного на сумму постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения ОНА и ОНО отчетного периода.

Для определения текущего налога на прибыль сумму расходов (доходов) по налогу на прибыль корректируют путем:

1) добавления суммы постоянных налоговых обязательств, ОНА, начисленных в текущем отчетном периоде, ОНО, погашенных в текущем отчетном периоде;

2) вычитания суммы постоянных налоговых активов, ОНО, начисленных в текущем отчетном периоде, ОНА, погашенных в текущем отчетном периоде (п. 14 Инструкции № 113).

Порядок начисления и отражения этих активов и обязательств регулируется в соответствии с Приказом « » от 19 ноября 2002 года.

Бухгалтерская прибыль — убыток часто может отличаться от налогооблагаемой. Это связано с тем, что могут применяться правила для определения объема дохода, которые будут учитывать постоянные и временные разницы. Признание дохода происходит при помощи использования специальных нормативных актов по бухучету, утвержденных законодательной системой РФ по сборам и налогам.

Временные разницы могут по-разному влиять на объем прибыли или убытка, в зависимости от их характера и влиятельности их можно классифицировать:

Временные разницы с вычетом

Такой вид разницы означает создание отложенного налога на прибыль, что приведет к уменьшению налоговой базы в следующем или в последующих за отчетным периодах. Другими словами, это и приводит к формированию ОНА – отложенного налогового актива. Чтобы привести бухгалтерские движения в порядок должен использоваться счет (отложенные налоговые активы).

При создании размер налога на прибыль в бухгалтерском периоде будет приближаться к этому значению только для налогового подотчетного периода. В последующих месяцах можно будет проводить полное или частичное погашение ОНА в счет уменьшения-увеличения условного дохода-расхода.

Временные разницы с налогообложением

Налогооблагаемые разницы при формировании прибыли, убытка для вычисления налога на прибыль приводят к созданию ОНО (отложенного налогового обязательства). Таким методом налогооблагаемая база в отчетном периоде уменьшается, а для последующих сроков она будет увеличиваться за счет переноса оплаты.

Чтобы привести в порядок бухгалтерские проводки при движении ОНО, используется бухгалтерский счет (отложенные налоговые обязательства).

При аналитическом учете каждая временная разница должна учитываться индивидуально в зависимости от группы активов или обязательств. Проще говоря, все отложенные налоговые обязательства нельзя суммировать в общем и привести к одному единственному сальдированию.

Чем грозит отказ от применения Приказа?

Данный бухгалтерский регламент может не применяться в некоммерческих организациях или в рамках малого предпринимательства. Многие бухгалтера уверенно не хотят использовать данный Приказ. Они считают его запутанным, непонятным и тяжелым для восприятия. Поэтому нам предстоит разобраться в возможных последствиях игнорирования ПБУ.

В случаях, когда компания отказывается применять ПБУ, она теряет возможность полной или частичной неоплаты налога на прибыль в подотчетном периоде. Скорее всего, что в таком случае налоговая служба предъявит претензии к руководству и бухгалтерии предприятия за грубые нарушения и некорректные проводки в учете.

Для ответственного лица это может обернуться наказанием в виде штрафа размером в 15 тысяч рублей. Также органы контроля могут применить штраф за административное нарушение в пределах 2-3 тысяч рублей. Все подобные наказания могут достичь 10% платежа от общей искаженной картины в бухгалтерском учете.

Во всех остальных случаях, когда ПБУ применяется в полной мере и на законных основаниях, возможные ошибки можно полностью избежать и в налоговом и в бухгалтерском учете. Руководствуясь данным приказом, большинство бухгалтеров отлично справляются с нахождением неточностей и ошибок, связанных с определением некоторых налогов и платежей. Это также помогает разобраться с моментами и сроками признания доходов, расходов в подотчетном периоде.

Основные проводки по 77 и 09 счете при формировании ОНА и ОНО

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
	68	Проводка по начислению отложенного налогового актива	Сумма, увеличивающая условный доход или расход	Бухгалтерская справка-расчет, декларация,
68		Полное или частичное списание ОНА	Сумма погашения ранее сформированного ОНА	Банковская выписка, платежное поручение
68

В п. 14, 15 ПБУ 18/02 указано, что в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах предприятие должно пересчитать сумму отложенных налогов на дату изменения ставки, а возникшую при пересчете разницу отразить на счете 84 «Нераспределенная прибыль «Непокрытый убыток».

Учетной политикой предприятия предусмотрено, что ОНА и ОНО в бухгалтерской отчетности не сальдируются, раскрываются отдельно. С 01.01.09 г. в соответствии со налоговая ставка по налогу на прибыль установлена 20%.

В связи с данными изменениями появились сложности в пересчете отложенных налогов, когда не ясно, какую дату необходимо указать.Исходя из абз. 4 п. 14, абз. 3 п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства рассчитываются как произведение величин вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц соответственно и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах, действующей на отчетную дату .

На основании п. 14 ПБУ 18/02 и аналогичной нормы п. 15 ПБУ 18/02: «В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка. ».

Причем порядок отражения в бухгалтерском учете результатов рассматриваемого пересчета нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен. В то же время полагаем, что, исходя из буквального прочтения требований ПБУ 18/02 в части пересчета величины ОНА и ОНО, указанную переоценку надо проводить на начало того отчетного года, начиная с которого меняется ставка налога на прибыль.

Аналогичная позиция высказана Минфином в своем письме от 29.01.2009 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год». А именно:

« Определение величины отложенных налоговых активов и обязательств при изменении ставки налога на прибыль

В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исходя из этого отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в годовой бухгалтерской отчетности по ставке налога на прибыль, действующей на 31 декабря отчетного года.

Вместе с тем в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах информация об изменении ставки налога на прибыль и оценке влияния этого на показатели бухгалтерской отчетности организации раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (с учетом ее существенности).

В соответствии с ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Исходя из этого величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, с учетом пересчета на условия измененной ставки налога на прибыль.» .

Касательно бухгалтерской отчетности отметим следующее. В бухгалтерском балансе (форма № 1) ОНА отражаются по строке 145 «Отложенные налоговые активы», нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а ОНО - по строке 515 «Отложенные налоговые обязательства».

В бухгалтерской отчетности за 2008 г. указанные ОНА и ОНО должны быть отражены в суммах, исчисленных исходя из налоговой ставки, равной 24%. Нераспределенная прибыль должна быть отражена в сумме, рассчитанной исходя из данных по счету 84 по состоянию на 31.12.2008 г.

В бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 01.01.2009 г. показатели строки 145 и строки 515 Бухгалтерского баланса на начало года должны быть сформированы в суммах, которые будут фактически влиять на величину текущего налога на прибыль, то есть скорректированы на рассчитанные выше суммы, подлежащие списанию на счет 84. Кроме того, во вступительном сальдо бухгалтерского баланса за 2009 г. также изменится показатель строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Изменение величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается в Отчете об изменениях капитала (форма № 3) (по свободной строке разд. I «Изменения капитала» за отчетный 2009 г.).

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2009 г. необходимо раскрыть информацию о причинах несовпадения «вступительных» показателей по вышеназванным строкам бухгалтерского баланса за 2009 г. с «заключительными» показателями бухгалтерского баланса за 2008 г. - изменение налоговой ставки по налогу на прибыль (п. 25 ПБУ 18/02).

O тложенный налог на прибыль - важнейший среди всей совокупности факторов, которые приходится оценивать и рассчитывать каждому бухгалтеру, составляя налоговую декларацию по налогу на прибыль и определяя разницу между величиной налога в бухгалтерском и в налоговом учете. Рассмотрим в нашей статье подробнее суть и порядок его расчета.

Учет расчетов по налогу на прибыль

Порядок учета расчетов по налогу на прибыль, а также выявление отличия налога на бухгалтерскую прибыль, признанного в бухгалтерском учете, от налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, установлен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2001 №114н.

ПБУ 18/02 ввел в учетную практику показатели, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль. Далее мы рассмотрим эти показатели.

Временные разницы как база отложенного налога на прибыль

В случае если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей.

Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль - это сумма налога, рассчитываемого умножением временной разницы на ставку налога. Этот налог «отложен» на будущее, то есть будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога к уплате в будущих отчетных периодах.

В учете различают вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Первые влияют на отложенный налог в сторону увеличения, вторые - в сторону уменьшения.

Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы - раньше, чем для целей бухгалтерского учета

Примеры вычитаемых разниц:

• сумма амортизации ОС в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
• налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
• доходы (расходы), возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах.

Налогооблагаемые разницы - это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в последующих отчетных периодах.

Примеры налогооблагаемых разниц:

• сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
• таможенные пошлины отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете;
• брокерские услуги отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете.

ОНА и ОНО как части отложенного налога на прибыль

Отложенный налоговый актив (ОНА) - это та часть отложенного налога на прибыль , которая должна уменьшить налог на прибыль в следующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) - это та часть отложенного налога на прибыль , которая приводит к увеличению налога в последующие отчетные периоды. Сумму отложенного налогового обязательства определяют умножением налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.

Постоянные разницы, ПНО и ПНА

Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете. К ним относят:

• суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения;
• расходы по безвозмездной передаче имущества;
• убыток, перенесенный на будущее, но который по истечении времени не может быть принят для целей налогообложения.

При появлении постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО) либо постоянный налоговый актив (ПНА).

ПНО, как и ПНА рассчитываются умножением постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

ПНО приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНА приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Условный расход и условный доход по налогу на прибыль — это что?

Условный доход (расход) - это сумма налога на прибыль, исчисляемая по данным бухгалтерского учета.

Условный доход по налогу на прибыль — это произведение суммы бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль.

Условный расход, в отличие от условного дохода по налогу на прибыль, — это произведение суммы бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль.

Как формируется текущий налог на прибыль

Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Его исчисляют исходя из величины условного дохода (расхода), скорректированного на суммы отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств отчетного периода .

Используя рассмотренные в настоящей статье показатели, введенные ПБУ 18/02, составим правило расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка):

Тннп (Ту) = УД (УР) + НОНА - ПОНА - НОНО + ПОНО + ПНО - ПНА

Тннп (Ту) - текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

УД (УР) - условный доход (расход) по налогу на прибыль.

НОНА - начисленные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, возникшие в данном налоговом периоде.

ПОНА - погашенные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, амортизация бухгалтерская и налоговая по какому-либо объекту учета сравнялись.

НОНО - это начисленные отложенные налоговые обязательства, возникшие в данном налоговом периоде.

ПОНО - это погашенные отложенные налоговые обязательства, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, таможенные пошлины были отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета, а в бухгалтерском учете списывались пропорционально реализованному товару, и наконец, в бухгалтерском учете они полностью списаны, поскольку весь товар реализован.

ПНО - это постоянное налоговое обязательство, которое приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНА - это постоянный налоговый актив, который приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.

ОНА и ОНО в приведенной выше формуле расчета текущего налога на прибыль - это и есть отложенный налог на прибыль ,сформированный на базе вычитаемой и налогооблагаемой временной разницы.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение отложенных налоговых обязательств и активов, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.